4. Arrendamientos

4.1. Concepto de arrendamiento

La definición de arrendamiento contenida en la norma 8.ª del PGC 07 y la norma 7 ª del PGC de PYMES es similar a la NIC 17, con la única excepción de que hace referencia a la instrumentación jurídica del contrato, haciendo prevalecer el fondo sobre la forma. Esta definición es la que sigue:

«Un arrendamiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.»

Los arrendamientos se clasifican en arrendamientos financieros y en arrendamientos operativos. En los arrendamientos financieros se transfieren al arrendatario todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo, mientras que los arrendamientos operativos tienen carácter residual, esto es, que cuando no se den las circunstancias para calificar un arrendamiento como financiero, se considerará operativo. También se regulan las operaciones de lease-back y los arrendamientos de terrenos e inmuebles.

La calificación de los contratos en arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes, por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

4.2. Arrendamientos financieros

4.2.1. Concepto

El concepto de arrendamiento financiero ha variado en relación a la definición que se contenía en el PGC de 1990. Se ha pasado de considerar como elemento determinante de la calificación de un contrato de arrendamiento como financiero, el que no existiesen dudas del ejercicio de la opción de compra al finalizar el contrato, a considerar como elemento determinante la transferencia sustancial de todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo sobre el que se realiza el arrendamiento.

 

PGC 1990

PGC 07

Cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra.

Cuando se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo.

 

El criterio del ejercicio de la opción de compra pierde importancia porque, a pesar que la norma presume que la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad se da cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, inmediatamente crea una excepción para el caso en que no exista opción de compra.

Se presume que se da la transferencia de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad en los siguientes casos:

  1. Si la propiedad del activo se transfiere al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento.
  2. Cuando el período de alquiler coincida o cubra la mayor parte de la vida económica del activo.
  3. Si el valor actual de los pagos mínimos suponen un importe prácticamente igual al del valor razonable del bien arrendado al principio del contrato.
  4. Cuando las características del activo objeto del contrato de arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
  5. Si el arrendatario puede cancelar el contrato y las pérdidas que vaya a sufrir el arrendador las asume el arrendatario.
  6. Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario.
  7. Si el arrendatario puede prorrogar el contrato de arrendamiento durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento sensiblemente inferiores a los del mercado.

Los criterios establecidos en la normativa anterior no constituyen una novedad en nuestra doctrina contable, puesto que algunos de ellos ya se mencionaban en la consulta 6 del BOICAC número 38 de junio de 1999 en la que se establecen los criterios para poder contabilizar un contrato de renting como un contrato de arrendamiento financiero según la norma 5.ª f) del PGC de 1990.

4.2.2. Contabilidad del arrendatario

El arrendatario, al principio del contrato, registra un activo según su naturaleza, inmovilizado material o activo intangible, y un pasivo financiero por el mismo importe.

Tenemos la primera diferencia en la contabilización de la firma del contrato. En el PGC 1990 se usaba la cuenta (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero y según el PGC 07 el activo se califica según su naturaleza, es decir, si es un inmovilizado material lo registraremos como tal en una cuenta del nuevo subgrupo (21) Inmovilizaciones Materiales, y si es un activo intangible en una cuenta del nuevo subgrupo (20) Inmovilizaciones Intangibles.

El valor del activo y la deuda va a ser el menor entre el valor razonable del activo al inicio del contrato y el valor actual de los pagos mínimos acordados durante el plazo del arrendamiento, incluido el pago de la opción de compra o el valor residual, cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio. En los pagos por arrendamiento no se incluyen ni las cuotas de carácter contingente ni el coste de los servicios e impuestos que pueda repercutir el arrendador.

Las cuotas de carácter contingente son aquellas que dependen de una variable, como por ejemplo los kilómetros recorridos en un renting de coches, que si no se superan o exceden los establecidos en el contrato, se puede pactar bonificación o cuota adicional.

Los costes de formalización del contrato y los costes de puesta a punto del bien deben registrarse como mayor valor del activo.

Para calcular el valor actual de los pagos por arrendamiento se va a utilizar el tipo de interés implícito en el contrato, y si éste no se puede determinar, se usará el tipo de interés de mercado para operaciones similares. Los intereses totales del contrato se distribuirán a lo largo del plazo de arrendamiento y se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen.

Aparece ahora la otra diferencia entre el PGC 07 y el PGC de 1990: la deuda se valora por su valor actual y no por el valor de reembolso. Esto implica la desaparición de la cuenta (272) Gastos por intereses diferidos del activo del balance.

En el caso de que existan cuotas de carácter contingente, se tratan como gastos del ejercicio en que se devenguen.

 

COMPARACIÓN ENTRE EL PGC 07 Y EL PRECEDENTE

 

 
PGC 1990
PGC 07
Registro del activo (217) Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero Inmovilizaciones intangibles o materiales, según la naturaleza del activo objeto del contrato
Valoración del activo Valor al contado Por el menor entre el valor razonable al inicio del contrato o por el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento
Valoración del pasivo Valor de reembolso Por el menor entre el valor razonable al inicio del contrato o por el valor actual de los pagos mínimos del arrendamiento
Registro de los intereses Activación, cuenta (272). Se registra el gasto financiero a medida que se devenga con abono a la cuenta (272) Gastos financieros a medida que se van devengando

 

4.2.3. Contabilidad del arrendador

El arrendador contabiliza un derecho de cobro por el valor actual de los pagos mínimos más el valor residual. La diferencia entre el crédito contabilizado y la cantidad a cobrar son los ingresos financieros, que se imputarán a resultados según el principio del devengo y utilizando el tipo efectivo.

En el supuesto en que los arrendadores sean fabricantes o distribuidores del bien arrendado, los créditos se clasifican como comerciales y se aplica la norma de ventas y prestación de servicios.

La empresa arrendadora, si es una compañía de leasing, deberá aplicar la normativa del Banco de España, al ser una entidad financiera que debe registrar sus operaciones de acuerdo con las directrices contenidas en las Circulares emitidas por el Banco de España. Por lo anterior, la contabilidad desde el punto de vista del arrendador escapa del ámbito de nuestro estudio y no va a ser analizada.

 

EJEMLO 17

Arrendamiento financiero. Contabilidad arrendatario

El 1 de julio del año 2008 se financia con un leasing la utilización de unas máquinas cuyo valor al contado es de 120.000 €, siendo la duración del contrato de tres años con cuotas mensuales, pagaderas desde la firma del contrato. El tipo interés nominal anual es del 6% y la opción de compra una cuota más, que se tendrá que hacer efectiva los cinco primeros días que venza el contrato de arrendamiento.

La vida económica de las máquinas es de 10 años.

La entidad de leasing nos facilita el siguiente resumen de las cuotas:

 

N.º cuota
Fecha
Capital Intereses Cuota neta IVA Cuota bruta
1
01-07-2008
3.542,85 0,00 3.542,85 566,86 4.109,71
2
01-08-2008
2.960,56 582,29 3.542,85 566,86 4.109,71
3
01-09-2008
2.975,36 567,49 3.542,85 566,86 4.109,71
4
01-10-2008
2.990,24 552,61 3.542,85 566,86 4.109,71
5
01-11-2008
3.005,19 537,66 3.542,85 566,86 4.109,71
6
01-12-2008
3.020,22 522,63 3.542,85 566,86 4.109,71
7
01-01-2009
3.035,32 507,53 3.542,85 566,86 4.109,71
8
01-02-2009
3.050,49 492,36 3.542,85 566,86 4.109,71
9
01-03-2009
3.065,75 477,10 3.542,85 566,86 4.109,71
10
01-04-2009
3.081,08 461,77 3.542,85 566,86 4.109,71
11
01-05-2009
3.096,48 446,37 3.542,85 566,86 4.109,71
12
01-06-2009
3.111,96 430,89 3.542,85 566,86 4.109,71
13
01-07-2009
3.127,52 415,33 3.542,85 566,86 4.109,71
14
01-08-2009
3.143,16 399,69 3.542,85 566,86 4.109,71
15
01-09-2009
3.158,88 383,97 3.542,85 566,86 4.109,71
16
01-10-2009
3.174,67 368,18 3.542,85 566,86 4.109,71
17
01-11-2009
3.190,54 352,31 3.542,85 566,86 4.109,71
18
01-12-2009
3.206,50 336,35 3.542,85 566,86 4.109,71
19
01-01-2010
3.222,53 320,32 3.542,85 566,86 4.109,71
20
01-02-2010
3.238,64 304,21 3.542,85 566,86 4.109,71
21
01-03-2010
3.254,84 288,01 3.542,85 566,86 4.109,71
22
01-04-2010
3.271,11 271,74 3.542,85 566,86 4.109,71
23
01-05-2010
3.287,47 255,38 3.542,85 566,86 4.109,71
24
01-06-2010
3.303,90 238,95 3.542,85 566,86 4.109,71
25
01-07-2010
3.320,42 222,43 3.542,85 566,86 4.109,71
26
01-08-2010
3.337,02 205,83 3.542,85 566,86 4.109,71
27
01-09-2010
3.353,71 189,14 3.542,85 566,86 4.109,71
28
01-10-2010
3.370,48 172,37 3.542,85 566,86 4.109,71
29
01-11-2010
3.387,33 155,52 3.542,85 566,86 4.109,71
30
01-12-2010
3.404,27 138,58 3.542,85 566,86 4.109,71
31
01-01-2011
3.421,29 121,56 3.542,85 566,86 4.109,71
32
01-02-2011
3.438,39 104,46 3.542,85 566,86 4.109,71
33
01-03-2011
3.455,59 87,26 3.542,85 566,86 4.109,71
34
01-04-2011
3.472,86 69,99 3.542,85 566,86 4.109,71
35
01-05-2011
3.490,23 52,62 3.542,85 566,86 4.109,71
36
01-06-2011
3.490,30 52,55 3.542,85 566,86 4.109,71
 
Total
116.457,15 11.085,45      

 

SE PIDE: Registrar las siguientes operaciones del contrato de arrendamiento desde el punto de vista del arrendatario:

  1. Firma del contrato de leasing el 1-07-2008.
  2. Pago de la cuota del día 1-10-2008.
  3. Amortización de la máquina el día 31-12-2008.
  4. Reclasificación a 31-12-2008.

CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO

En primer lugar se analiza si se trata de un arrendamiento financiero, como el contrato incorpora la opción de compra se debe determinar que no existan dudas razonables en que se va a ejercitar, comparando el precio de la opción con el valor contable o en libros del bien al finalizar el contrato.

 

Precio de la opción de compra (valor residual)
3.542,85
Valor contable o en libros (120.000 – 120.000/10 x 3 años)
84.000,00

 

El valor del activo es muy superior al precio de la opción de compra, lo que implica que no hay dudas razonables que se ejerzan, siendo un arrendamiento financiero.

A efectos de dar de alta el activo es el menor entre el valor razonable de activo y el valor actual de los pagos mínimos.

 

Valor razonable del activo
120.000,00
Valor actual de los pagos mínimos [3.542,85
1 - (1 + 0,005) -37
(1,005)]
0,005
120.000,00

 

• 01-07-2008: Firma del contrato de leasing:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (213) 120.000,00  
Acreedores por arrendamiento financiero c/p (cuotas de capital hasta un año) (524)   36.935,50
Acreedores por arrendamiento financiero l/p (cuotas de capital del segundo y tercer año + opción compra) (174)   83.064,50

 

• 01-10-2008: Por el pago de la cuota:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero c/p (524) 2.990,24  
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) 552,61  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 566,86  
Bancos, c/c (572)   4.109,71

 

• 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) (120.000/10 años x 6 /12) 6.000,00  
Amortización acumulada de maquinaria (2813)  
6.000,00

 

Por la reclasificación de las cuotas de leasing:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero l/p (174) (3.127,52 + 3.143,16 + 3.158,88 + 3.174,67 + 3.190,54 + 3.206,50) 19.001,27  
Acreedores por arrendamiento financiero c/p (524)   19.001,27

 

Para hacer la reclasificación se toman los importes de la columna CAPITAL debido a que están valorados al valor actual.

 

 

EJEMPLO 18

Arrendamiento financiero. Contabilidad arrendatario

Se alquila una maquinaria durante un plazo de 5 años, siendo la renta anual de 6.000 € prepagables. La vida útil de la maquinaria son 5 años. Fecha de la firma del contrato, 1-10-2008. Se estima que la máquina tendrá un valor de 4.000 € cuando termine el contrato. Para los cálculos financieros se va a utilizar una tasa de interés del 4%.

Los costes de formalización del contrato ascienden a 300 €.

El valor razonable del bien es de 35.000 €.

Además se han pagado a otra empresa trabajos de albañilería para ubicar la máquina y reformas en la instalación eléctrica, siendo el coste total de 8.000 € más el 16% de IVA.

SE PIDE: Contabilizar el contrato desde el punto de vista del arrendatario hasta el cierre del ejercicio 2008.

Se trata de un arrendamiento financiero debido a que la vida del bien es igual a la duración del contrato y la actualización de los pagos mínimos cubre prácticamente la totalidad del valor actual del bien.

 

Valor razonable del activo
35.000,00 €
Valor actual de los pagos mínimos
31.067,08 €

 

6.000 x
1 - (1 + 0,04)-5
x (1,04) +
4.000
0,04
1,045

 

 

El activo deberá figurar por el valor actual de los pagos mínimos.

A continuación se efectúa un cuadro con los cálculos de las cuotas, desglosando capital e intereses.

 

Fecha
Capital vivo
Intereses
Amortización anual
Capital
amortizado
Pagos
1-10-2008 31.067,08   6.000,00 6.000,00 6.000,00
1-10-2009 25.067,08 1.002,68 4.997,32 10.997,32 6.000,00
1-10-2010 20.069,76 802,79 5.197,21 16.194,53 6.000,00
1-10-2011 14.872,55 594,90 5.405,10 21.599,63 6.000,00
1-10-2012 9.467,45 378,70 5.621,30 27.220,93 6.000,00
1-10-2013 3.846,15 153,85
3.846,15 31.067,08 4.000,00

 

• 01-10-2008: Por la firma del contrato:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (213) 31.067,08  
Deudas a c/p (6.000 + 4.997,32) (521)   10.997,32
Deudas a l/p (171)   20.069,76

 

• 01-10-2008: Gastos de formalización del contrato más coste del activo:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (213) 300,00  
Bancos, c/c (572)   300,00

 

• 01-10-2008: Los gastos de ubicación de la máquina se incluyen como más coste del activo:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (213) 8.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 1.280,00  
Bancos, c/c (572)   9.280,00

 

• 01-10-2008: Por el pago de la primera cuota:

 

Concepto Debe Haber
Deudas a c/p (521) 6.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 960,00  
Bancos, c/c (572)   6.960,00

 

• 31-12-2008: Por el devengo de intereses:

 

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas, otras empresas (6624) (1.002,68 x 3/12) 250,67  
Intereses a c/p de deudas (528)   250,67

 

• 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) [(31.067,08 + 300 + 8.000)/5 años x 3/12] 1.968,35  
Amortización acumulada de maquinaria (2813)   1.968,35

 

 

EJEMPLO 19

Contrato de renting

Una empresa alquila un coche a una sociedad de renting por un período de 3 años. El contrato se firma el 15 de mayo de 2008. Se acuerda abonar cuotas mensuales prepagables, con el siguiente detalle:

 

Cuota
1.198,84 euros
Seguro vehículo
20,00 euros
Servicios de mantenimiento
40,00 euros
IVA
198,21 euros

 

Dicho vehículo lo va a utilizar un comercial y las cuotas se han calculado con base en unos 50.000 – 60.000 km al año. En caso de superar o no llegar a dicha cuantía se aplicaría un coste o una bonificación de 0,50 euros por km.

El tipo de interés normal de mercado es el 5% anual.

El precio al contado del vehículo es de 42.000 euros.

La vida útil del vehículo es de tres años.

SE PIDE: Contabilizar el contrato de renting desde el punto de vista del arrendatario.

Nos encontramos ante un contrato de arrendamiento que no incluye la opción de compra pero cumple los requisitos que establece la norma 8.ª del PGC para ser considerado arrendamiento financiero, como son:

  • La vida económica del bien coincide con la duración del contrato.
  • El valor actual de los pagos mínimos coincide con la práctica totalidad del valor razonable del activo.
Tasa interés mensual (0,05/12) 0,004166666
Valor actual de los pagos [1.198,84
1 - 1 (1 + 0,00416666)-36
x 1,004166
0,0041666
40.166,80 €

 

El activo se va a contabilizar por 40.166,80 €, siendo el cuadro del préstamo para registrar los intereses el siguiente:

 

N.º
Fecha
C. Pediente
Intereses
C. Amortizado
Cuota
1
15-05-2008 40.166,80 € 0,00€ 1.198,84 € 1.198,84 €
2
15-06-2008 38.967,96 € 162,37 € 1.036,47 € 1.198,84 €
3
15-07-2008 37.931,49 € 158,05 € 1.040,79 € 1.198,84 €
4
15-08-2008 36.890,70 € 153,71 € 1.045,13 € 1.198,84 €
5
15-09-2008 35.845,57 € 149,36 € 1.049,48 € 1.198,84 €
6
15-10-2008 34.796,09 € 144,98 € 1.053,86 € 1.198,84 €
7
15-11-2008 33.742,23 € 140,59 € 1.058,25 € 1.198,84 €
8
15-12-2008 32.683,98 € 136,18 € 1.062,66 € 1.198,84 €
9
15-01-2009 31.621,32 € 131,76 € 1.067,08 € 1.198,84 €
10
15-02-2009 30.554,24 € 127,31 € 1.071,53 € 1.198,84 €
11
15-03-2009 29.482,71 € 122,84 € 1.076,00 € 1.198,84 €
12
15-04-2009 28.406,71 € 118,36 € 1.080,48 € 1.198,84 €
13
15-05-2009 27.326,23 € 113,86 € 1.084,98 € 1.198,84 €
14
15-06-2009 26.241,25 € 109,34 € 1.089,50 € 1.198,84 €
15
15-07-2009 25.151,75 € 104,80 € 1.094,04 € 1.198,84 €
16
15-08-2009 24.057,71 € 100,24 € 1.098,60 € 1.198,84 €
17
15-09-2009 22.959,12 € 95,66 € 1.103,18 € 1.198,84 €
18
15-10-2009 21.855,93 € 91,07 € 1.107,77 € 1.198,84 €
19
15-11-2009 20.748,16 € 86,45 € 1.112,39 € 1.198,84 €
20
15-12-2009 19.635,77 € 81,82 € 1.117,02 € 1.198,84 €
21
15-01-2010 18.518,75 € 77,16 € 1.121,67 € 1.198,84 €
22
15-02-2010 17.397,07 € 72,49 € 1.126,35 € 1.198,84 €
23
15-03-2010 16.270,72 € 67,79 € 1.131,05 € 1.198,84 €
24
15-04-2010 15.139,67 € 63,08 € 1.135,76 € 1.198,84 €
25
15-05-2010 14.003,91 € 58,35 € 1.140,49 € 1.198,84 €
26
15-06-2010 12.863,42 € 53,60 € 1.145,24 € 1.198,84 €
27
15-07-2010 11.718,18 € 48,83 € 1.150,01 € 1.198,84 €
28
15-08-2010 10.568,17 € 44,03 € 1.154,81 € 1.198,84 €
29
15-09-2010 9.413,36 € 39,22 € 1.159,62 € 1.198,84 €
30
15-10-2010 8.253,74 € 34,39 € 1.164,45 € 1.198,84 €
31
15-11-2010 7.089,29 € 29,54 € 1.169,30 € 1.198,84 €
32
15-12-2010 5.919,99 € 24,67 € 1.174,17 € 1.198,84 €
33
15-01-2011 4.745,82 € 19,77 € 1.179,07 € 1.198,84 €
34
15-02-2011 3.566,75 € 14,86 € 1.183,98 € 1.198,84 €
35
15-03-2011 2.382,77 € 9,93 € 1.188,91 € 1.198,84 €
36
15-04-2011 1.193,86 € 4,97 € 1.193,86 € 1.198,84 €

 

• 15-05-2008. Por la firma del contrato de renting:

 

Concepto Debe Haber
Elementos de transporte (218) 40.166,80  
Deudas a c/p con empresas de renting (521)   12.840,57
Deudas a l/p con empresas de renting (171)   27.326,23

 

• 15-05-2008. Por el pago de la primera cuota:

 

Concepto Debe Haber
Deudas a c/p con empresas de renting (521) 1.198,84  
Primas de seguros (625) 20,00  
Reparación y conservación (622) 40,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 198,21  
Bancos, c/c¨(572)   1.457,05

 

• 15-06-2008. Por el pago de la segunda cuota:

 

Concepto Debe Haber
Deudas a c/p con empresas de renting (521) 1.036,47  
Intereses de deudas, otras empresas (6624) 162,37  
Primas de seguros (625) 20,00  
Reparación y conservación (622) 40,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 198,21  
Bancos, c/c (572)   1.457,05

 

• 31-12-2008: Por la amortización del vehículo:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) (40.166,80/36 meses x 7,5 meses) 8.368,08  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   8.368,08

 

 

EJEMPLO 20

Supongamos que el vehículo anterior se hubiera contratado igualmente por tres años pero sólo por 20.000 km/año, ya que lo va a utilizar el contable de la empresa, siendo el coste de la cuota:

 

Cuota
580,00
Seguro
20,00
Mantenimiento
10,00
IVA 16%
94,40

 

En este caso se trataría de un arrendamiento operativo, ya que la vida del contrato es inferior a la vida del activo, ya que un coche con 60.000 km al cabo de tres años se puede arrendar a otro y, además, el valor actual de las cuotas no cubre la mayor parte del valor del bien. Si se actualizan los pagos mínimos obtenemos 19.433,05 €, siendo el valor del coche en la compra de 42.000 ?. Contablemente se registra el pago de las cuotas como un alquiler.

• 15-05-2008: Por el pago de la primera cuota:

 

Concepto Debe Haber
Arrendamientos y cánones (621) 580,00  
Primas de seguros (625) 20,00  
Reparación y conservación (622) 10,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 47,20  
IVA no deducible (50%) (631) 47,20  
Acreedores prestación de servicios (410)   704,40

 

Concepto Debe Haber
Acreedores prestación de servicios (410) 704,40  
Bancos, c/c (572)   704,40

 

4.3. Arrendamiento operativo

4.3.1. Concepto

El arrendamiento operativo es un contrato en el que el arrendador cede al arrendatario el derecho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de percibir un importe único o una serie de cuotas, sin que se trate de un arrendamiento de carácter financiero.

El arrendatario contabiliza las cuotas como un gasto, mientras que el arrendador las registra como un ingreso. En ambos casos, se llevan a la cuenta de Pérdidas y ganancias.

En definitiva, los arrendamientos operativos son todos aquellos que no se pueden clasificar como arrendamientos financieros.

 

EJEMPLO 21

Arrendamiento operativo (contabilidad arrendatario y arrendador)

Una empresa alquila una máquina de su propiedad a otra por un período de 3 años. Las cuotas se pagan mensualmente. El importe de la cuota mensual es de 2.400 euros. El activo figura en contabilidad del arrendador por 200.000 euros y le quedan 10 años de vida útil. El contrato se firma el 1 de marzo de 2008 y no se empiezan a pagar las cuotas hasta el 1 de septiembre de 2008, considerándose estos seis meses como un período de carencia.

SE PIDE: Registrar la operación desde el punto de vista del arrendatario y del arrendador.

Como podemos ver se trata de un arrendamiento operativo, porque la vida económica del bien comparada con la duración del contrato es muy superior, el importe de los pagos no equivale al valor actual del bien, y no se contempla la posibilidad de una prórroga. Por tanto, se va a contabilizar como gasto o ingreso según sea el arrendatario o arrendador.

CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO

 

Importe total del arrendamiento (2.400 € x 30 meses)
72.000 euros
Imputación lineal del coste (72.000 €/36 meses)
2.000 euros/mes

 

• 01-03-2008 a 01-09-2008: Imputación lineal durante el período de carencia:

 

Concepto Debe Haber
Arrendamientos (621) 2.000,00  
Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir (4109)   2.000,00

 

• 01-09-2008: Por el pago de la primera cuota:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir (4109) 400,00  
Arrendamientos y cánones (621) 2.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 384,00  
Acreedores por prestación de servicios (410)   2.784,00

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por prestación de servicios (410) 2.784,00  
Bancos, c/c (572)   2.784,00

 

CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR

Al ser un arrendamiento operativo la máquina figura en el activo y se amortiza por la vida económica, no por la duración de contrato de arrendamiento. Las cuotas que cobra las contabiliza como otros ingresos de gestión.

• 01-03-2008 a 01-09-2008: Imputación lineal durante el período de carencia:

 

Concepto Debe Haber
Deudores, facturas pendientes de formalizar (4409) 2.000,00  
Ingresos por arrendamientos (752)   2.000,00

 

• 01-09-2008: Por el cobro de la primera cuota:

 

Concepto Debe Haber
Deudores (440) 2.784,00  
Deudores, facturas pendientes de formalizar (4409)   400,00
Ingresos por arrendamientos (752)   2.000,00
H.ª P.ª, IVA repercutido (477)   384,00

 

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c (572) 2.784,00  
Deudores (440)   2.784,00

 

• 31-12-2008: Por la amortización de la maquinaria:

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) (200.000/10 años) 20.000  
Amortización acumulada de maquinaria (2813)   20.000

 

4.4. Venta con arrendamiento financiero posterior

El lease-back es una operación de financiación. Consiste en vender un activo y a continuación alquilarlo a cambio del pago de unas cuotas. La empresa vendedora obtiene liquidez con la venta del activo y devuelve el importe del préstamo mediante el pago de unas cuotas que incorporan unos intereses. La garantía del préstamo es el activo objeto de la operación.

En este caso, según la norma 8.ª del PGC 07, no debe variarse la calificación del activo, ni reconocerse beneficios o pérdidas derivadas de la operación de venta.

Se debe registrar la cantidad recibida abonándola a una partida de pasivo financiero.

La operación supone el pago de unos intereses, por lo que se debe distribuir la carga financiera durante el período del contrato, de acuerdo con el principio del devengo, utilizando la tasa de interés efectiva.

En el caso en que hubiese cuotas de carácter contingente, se deben registrar como gastos del ejercicio en que se incurran en ellos.

 

EJEMPLO 22

Lease-back. Contabilidad arrendatario

El 2 de enero de 2008 se ha realizado un lease-back de una maquina con una compañía de leasing, siendo el precio de venta de 38.000 euros. El activo se compró por 80.000 euros y tiene una amortización acumulada hasta la fecha de la venta de 25.000 euros.

El vendedor (arrendatario) se ha comprometido a pagar una renta de 8.510 € durante 5 años, siendo la última cuota la opción de copia.

La vida útil pendiente de la maquinaria es de 8 años.

El tipo de interés de la operación es el 6%.

SE PIDE: Contabilizar la operación desde el punto de vista del arrendatario.

CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO

En primer lugar vamos a comprobar el importe de la cuota de arrendamiento, para poder efectuar el cuadro de amortización del mismo.

 

38.000 = X
1 – (1 + 0,06) –5
(1,06)
0,06

 

Importe de la cuota = 8.510 €/año

 

Año
Capital pendiente
Intereses
Amortización
Capital amortizado
Anualidad
1 38.000,00 0,00 8.510,00 8.510,00 8.510
2 29.490,00 1.769,40 6.740,60 15.250,60 8.510
3 22.749,40 1.364,96 7.145,04 22.395,64 8.510
4 15.604,36 936,26 7.573,74 29.969,38 8.510
5 8.030,62 479,38 8.030,62 38.000,00 8.510

 

Se trata de un arrendamiento financiero porque la vida del activo es mayor que la del contrato, y su valor en la fecha de pagar la opción de compra es superior al precio de la opción, por todo ello el arrendatario no variará la calificación del activo ni reconocerá beneficio ni pérdida derivadas de la transacción. La operación debe registrarse como un préstamo.

• 02-01-2008: Por la concesión del préstamo:

 

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c (572) 38.000,00  
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524)   8.510,00
Acreedores por arrendamiento financiero a l/p (174)   29.490,00

 

Por el pago de la primera cuota en la misma fecha:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) 8.510,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 1.361,60  
Bancos, c/c (572)   9.871,60

 

• 31-12-2008: Por el devengo de intereses al final del año:

 

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) 1.769,40  
Intereses a c/p de deudas con entidades de crédito (527)   1.769,40

 

• 31-12-2008: Por la reclasificación de la cuota:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero a l/p (174) 6.740,60  
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524)   6.740,60

 

• 31-12-2008: Por la amortización de la máquina:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (80.000/8 años) (681) 10.000,00  
Amortización acumulada del inmovilizado material (2813)   10.000,00

 

• 02-01-2009: Pago de la segunda cuota:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) 6.740,60  
Intereses a c/p de deudas con entidades de crédito (527) 1.769,40  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 1.361,60  
Bancos, c/c (572)   9.871,60

 

La norma 8.ª del PGC 07 no da ninguna indicación sobre la forma de proceder en una operación de lease-back con arrendamiento operativo. Si tenemos en cuenta lo dispuesto en la NIC 17, se debería tratar como dos operaciones independientes, esto es, una operación de venta y una operación de arrendamiento.

No se trata de una operación financiera, por lo que, al registrar la venta, el arrendatario tendrá un beneficio o una pérdida que imputará a la cuenta de Pérdidas y ganancias en el ejercicio de la venta. Posteriormente, a medida que se vayan devengando las cuotas de alquiler, tendrá un gasto por el importe correspondiente.

4.5. Arrendamientos de terrenos y edificios

En los arrendamientos inmobiliarios dependerá de la duración del contrato y las posibles prórrogas el que se trate como un arrendamiento financiero u operativo. Además la norma indica que se analice la parte del terreno y del edificio como elementos diferenciados, lo que podría llevar a calificar el terreno, cuya vida es ilimitada, como operativo; y la construcción, en contratos muy largos, como por ejemplo los realizados a entidades financieras o la empresa patrimonial que alquila inmuebles a empresas vinculadas, como financiero. La imputación a gasto por parte del terreno y el registro de la construcción como activo por el valor actual de los pagos mínimos, conlleva estimar que parte de la cuota de alquiler se imputa a cada concepto, cuestión que plantea dificultades, como reconoce la propia norma, la cual establece que, si existen dificultades o la valoración no sea fiable, se trate todo, el terreno y la construcción como financiero.

En el leasing inmobiliario, donde se establece una duración mínima de 10 años y se incluye la opción de compra por una cuota más, no existen dudas razonables que se vayan a ejercer, lo que implica que siempre se tratará como un arrendamiento financiero.

 

EJEMPLO 23

Leasing inmobiliario

Una empresa adquiere un local que va a destinar como sede social cuyo precio al contado es de 600.000 ?, siendo el valor del suelo el 40%, mediante un contrato de arrendamiento financiero de 15 años de duración, siendo el pago de las cuotas mensuales y la opción de compra una cuota más. La tasa de interés es un 6% nominal anual. El contrato se firmó el 1 de octubre de 2009 y a la construcción se le estima una vida útil de 50 años.

La cuota mensual es de 5.020,77 euros y a continuación se detalla del anexo del contrato, los datos correspondientes al ejercicio 2009.

 

Año
Cuota
Intereses
Amort. terreno
Amort. construcción
Capital pendiente
01-10-2009 5.020,77 0,00 2.008,31 3.012,46 594.979,234
01-11-2009 5.020,77 2.974,90 818,35 1.227,52 589.958,46
01-12-2009 5.020,77 2.949,79 828,39
1.242,59 584.937,69

 

El capital pendiente después de 12 pagos es de 571.903,12 €.

Los costes de formalización del contrato son de 900 € que se abonan con cargo a la cuenta corriente.

SE PIDE: Contabilizar la firma del contrato, el pago de las cuotas del año 2009 y la cuota de amortización.

Al tratarse de un leasing inmobiliario no existen dudas razonables de que no se vaya a ejercer la opción de compra, debido a que durante los 15 años ha pagado casi la totalidad del activo. Cuando llegue el momento de abonar el valor residual, tendrá un valor muy superior en el mercado; además, su vida útil es de 50 años. Por todo lo anterior, se registra como un arrendamiento financiero.

• 01-10-2009: Por la firma del contrato:

 

Concepto Debe Haber
Terrenos y bienes naturales (210) (600.000 x 40%) 240.000,00  
Construcciones (211) (600.000 x 60%) 360.000,00  
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) (600.000 – 571.903,12)   28.096,88
Acreedores por arrendamiento financiero a l/p (174)   571.903,12

 

• 01-10-2009: Por los gastos de formalización:

 

Concepto Debe Haber
Terrenos y bienes naturales (210) (900 x 40%) 360,00  
Construcciones (211) (900 x 60%) 540,00  
Bancos, c/c (572)   900,00

 

• 01-10-2009: Por el pago de la primera cuota:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) 5.020,77  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 803,32  
Bancos, c/c (572)   5.824,09

 

• 01-11-2009: Por el pago de la cuota:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) (814,33 + 1.221,50) 2.035,83  
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) 2.984,94  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 803,32  
Bancos, c/c (572)   5.824,09

 

• 01-12-2009: Por el pago de la cuota:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero a c/p (524) (818,40 + 1.227,61) 2.046,01  
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) 2.974,76  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 803,32  
Bancos, c/c (572)   5.824,09

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) [(360.000 + 540)/50 años x 3/12] 1.802,70  
Amortización acumulada de construcciones (2812)   1.802,70

 

 

EJEMPLO 24

Arrendamiento operativo de un local

Una empresa es propietaria de un local comercial cuyo coste fue de 500.000 ?, siendo el valor del terreno el 20%. Dicho bien lo compró hace cinco años y estaba desocupado. A partir del 1 de marzo de 2009 decide alquilarlo siendo la cuota mensual de 12.000 ? más el 16% de IVA y con una retención del 18%.

El contrato de arrendamiento se establece por 10 años con una prórroga de 5 años, con cláusula de revisión anual según el IPC.

El activo se viene amortizando linealmente en 50 años.

SE PIDE: Calificar el tipo de contrato y efectuar el asiento del cobro de un recibo por el arrendador y el pago de un recibo desde el punto de vista del arrendatario.

Se trata de un arrendamiento operativo, ya que los derechos del arrendatario se limitan a 15 años, no existe opción de compra y al local le queda una vida de 45 años. El objetivo es obtener un rendimiento de la inversión.

Contabilidad del arrendatario:

 

Concepto Debe Haber
Arrendamientos y cánones (621) 12.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado 16% (472) 1.920,00  
H.ª P.ª, acreedor por retenciones practicadas 18% (4751)   2.160,00
Bancos, c/c (572)   11.760,00

 

Contabilidad del arrendador:

 

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c (572) 11.760,00  
H.ª P.ª, retenciones y pagos a cuenta (473) 2.160,00  
Ingresos por arrendamientos (752)   12.000,00
H.ªP.ª, IVA repercutido (477)   1.920,00

 

 

EJEMPLO 25

Arrendamiento financiero

Con los mismos datos del enunciado anterior pero el arrendatario es una empresa vinculada y se firma un contrato por 10 años, que es la vida útil pendiente que le queda al activo.

SE PIDE: Calificar el contrato desde el punto de vista del arrendador y del arrendatario, e indicar qué incidencia tiene la firma del contrato si se estima que del precio del alquiler la parte imputable a la construcción es el 80% y para realizar los cálculos financieros se va a utilizar la tasa libre de riesgo, del bono nacional a 10 años, siendo el tipo del 4,5% anual. Además se estima que el IPC aumentará una media anual del 3%.

Al ser un contrato a largo plazo, no hay opción de compra, por la parte del terreno, la vida es indefinida y lo consideramos como operativo. Por la edificación, como la cesión es por 10 años, y existe vinculación, es financiero porque se transmiten todos los riesgos y ventajas relacionados con la propiedad.

Valoración de los pagos mínimos de la parte del alquiler que corresponde a la construcción:

Tipo interés mensual = (1,045)1/12 – 1 = 0,003674809.

Tipo nominal = 0,003674809 x 12 meses = 0,044097712

A fin de aplicar la matemática financiera se trata de una renta fraccionada, porque el alquiler se revisa cada año según el IPC y de un total de 10 años con cobros mensuales.

 

12.000 x 12 x 80% x
0,045
x 1,003674809
1 – (1,03)10 (1,045)–10
= 1,058.874,01
0,044097712
1 + 0,045 – 1,03

 

 

Contabilidad del arrendador

El arrendador por la parte de la construcción tiene que dar de baja el activo y contabilizar un crédito por importe de los pagos mínimos, además se sabe que el coste fue de 400.000 ? y se amortiza en 50 años y hace 40 años que lo tiene, siendo el apunte:

 

Concepto Debe Haber
Créditos por enajenación de inmovilizado (253/543) 1.058.874,01  
Amortización acumulada de construcciones (2822) (400.000/50 años x 40 años) 320.000,00  
Inversiones en construcciones (221)   400.000,00
Beneficios procedentes de inversiones inmobiliarias (772)   978.874,01

 

Contabilidad del arrendatario

El arrendatario registra la construcción por el valor actual de los pagos mínimos y en cada pago del alquiler, la parte del suelo de la cuota es gasto y el resto es cancelación de pasivo y coste financiero.

 

Concepto Debe Haber
Construcciones (211) 1.058.874,01  
Deudas a c/p y l/p (521/171)   1.058.874,01

 

Por el pago de la primera cuota:

 

Concepto Debe Haber
Arrendamientos y cánones (621) (12.000 x 0,20) 2.400,00  
Deudas a c/p (521) (12.000 x 0,80) 9.600,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 1.920,00  
H.ª P.ª, acreedor por retenciones practicadas (4751)   2.160,00
Bancos, c/c (572)   11.760,00

 

Por el pago de la segunda cuota:

 

Concepto Debe Haber
Arrendamientos y cánones (621) (12.000 x 0,20) 2.400,00  
Deudas a c/p (521) 5.744,12  
Intereses de deudas, otras empresas (6624) 3.855,88  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 1.920,00  
H.ª P.ª, acreedor por retenciones practicadas (4751)   2.160,00
Bancos, c/c (572)   11.760,00

 

4.6. Cesión de derechos de uso o superficie

Aunque la normativa de arrendamientos no habla de forma explícita de los derechos de uso, sí indica que cualquier acuerdo, independientemente de su instrumentación jurídica por el cual se ceda el uso de un activo a cambio de un pago único, o a cambio de varias cuotas, se debe tratar como un arrendamiento, no como un activo intangible. Por todo ello, creemos que los derechos de uso se consideran un arrendamiento operativo, debido a que no se va a transferir la propiedad al arrendatario.

 

EJEMPLO 26

Derechos de superficie

Una empresa propietaria de un terreno nos cede el derecho de uso por un período de 20 años, a cambio de abonar en efectivo 120.000 ? más IVA al 16% y construir una nave industrial. El coste de la nave es de 300.000 ? más el 16% de IVA y se acuerda con el constructor los siguientes pagos:

  • Al aceptar el pedido: 40% del presupuesto, que se corresponde con la parte ejecutada de la obra hasta finales del año 2008.
  • A los 6 meses: 30% del presupuesto.
  • Y a la entrega, el 30% restante.

El plazo de ejecución del proyecto es de 15 meses y se financia con un préstamo de 200.000 ?, el resto con fondos propios. La duración del préstamo es de 10 años, siendo los dos primeros de carencia de capital y los intereses se abonan anualmente a un tipo fijo del 5%. Las cuotas de amortización de capital son constantes y los intereses se calculan sobre el capital pendiente. Fecha de concesión del préstamo, 1 de octubre de 2008.

La cesión del terreno tuvo lugar el 1 de julio del año 2008, la construcción se empieza el 1 de octubre de 2008 y finaliza al cierre del año 2009. El período de cesión empieza a contar a partir del año 2010.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones en los ejercicios 2008, 2009 y 2010.

• 01-07-2008: Cesión del terreno:

 

Concepto Debe Haber
Pagos anticipados por cesión de uso a l/p (261) 120.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 19.200,00  
Bancos, c/c (572)   139.200,00

 

• 01-10-2008: Por la concesión del préstamo:

 

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c (572) 200.000,00  
Deudas l/p con entidades de crédito (170)   200.000,00

 

• 01-10-2008: Inicio de la construcción y anticipo del 40% del presupuesto:

 

Concepto Debe Haber
Anticipos para inmovilizaciones materiales (239) 120.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado 16% (472) 19.200,00  
Bancos, c/c (572)   139.200,00

 

• 31-12-2008: Por el devengo de los intereses del préstamo:

 

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) (200.000 x 0,05 x 3/12) 2.500,00  
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito (527)   2.500,00

 

La activación de los intereses en el inmovilizado material es obligatoria si la puesta en condiciones de funcionamiento supera el año.

La parte del proyecto que se financia con recursos ajenos representa un 66,66% (200.000/300.000), siendo el coste de la financiación específica que se puede activar en este ejercicio:

120.000 x 66,66% x 0,05 x 3/12 = 1.000 euros

 

Concepto Debe Haber
Construcciones en curso (231) (120.000 + 1.000) 121.000,00  
Anticipos para inmovilizaciones materiales (239)   120.000,00
Incorporación al activo de gastos financieros (738)   1.000,00

 

• 01-04-2009: Se paga el 30% del precio al constructor:

 

Concepto Debe Haber
Construcciones en curso (231) 90.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 14.400,00  
Bancos, c/c (572)   104.400,00

 

• 01-10-2009: Por el pago de los intereses correspondientes al primer año del préstamo:

 

Concepto Debe Haber
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito (527) 2.500,00  
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) (200.000 x 0,05 x 9/12) 7.500,00  
Bancos, c/c (572)   10.000,00

 

• 31-12-2009: Finaliza la construcción de la nave industrial.

Por el pago del 30% al constructor:

 

Concepto Debe Haber
Construcciones en curso (231) 90.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 14.400,00  
Bancos, c/c (572)   104.400,00

 

Por el devengo de intereses del préstamo de octubre a diciembre:

 

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) (200.000 x 0,05 x 3/12) 2.500,00  
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito (527)   2.500,00

 

El coste de la financiación específica que se puede activar como mayor valor del activo es:

 

Enero a marzo del año 2009 (120.000 x 66,66% x 0,05 x 3/12)
1.000 €
Abril a diciembre del año 2009 [(120.000 + 90.000) x 66,66% x 0,05 x 9/12)]
5.250 €
   
Total
6.250 €

 

Concepto Debe Haber
Construcciones en curso (231) 6.250,00  
Incorporación al activo de gastos financieros (738)   6.250,00

 

Por la reclasificación del bien a inmovilizado material en uso:

 

Concepto Debe Haber
Construcciones (211) 307.250,00  
Construcciones en curso (231)   307.250,00

 

• 01-10-2010: Por el pago de los intereses correspondientes al segundo año del préstamo:

 

Concepto Debe Haber
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito (527) 2.500,00  
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) (200.000 x 0,05 x 9/12) 7.500,00  
Bancos, c/c (572)   10.000,00

 

• 31-12-2010: Reclasificación de la deuda y devengo de intereses del préstamo:

 

Concepto Debe Haber
Deudas a l/p con entidades de crédito (170) 25.000,00  
Deudas a c/p con entidades de crédito (520)   25.000,00

 

Por el devengo de intereses del préstamo de octubre a diciembre:

 

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas con entidades de crédito (6623) (200.000 x 0,05 x 3/12) 2.500,00  
Intereses c/p de deudas con entidades de crédito (527)   2.500,00

 

• 31-12-2010: Por la amortización de los derechos y activos cedidos en uso:

 

Concepto Debe Haber
Arrendamientos y cánones (621) 6.000,00  
Pagos anticipados por cesión de uso a l/p (261)   6.000,00

 

La nave industrial se amortiza en 20 años, ya que es el tiempo que se dispone para generar ingresos porque cuando finaliza el derecho de uso revierte al propietario del terreno:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (307.250/20 años) (681) 15.362,50  
Amortización acumulada de construcciones (2811)   15.362,50