5. Contabilización de las retribuciones al personal a largo plazo de prestación definida

5.1. Reconocimiento inicial

El enfoque es de pasivo neto, ya que existe un activo que tiene como finalidad exclusiva el hacer frente a los compromisos por pensiones.

El importe del compromiso se determinará restando del valor actual actuarial, de las retribuciones comprometidas, el valor razonable de los activos con los que se liquidarán las obligaciones, este importe se minorará en el importe procedente de costes por servicios pasados todavía no reconocidos.

Compromiso = VAA Retribuciones – VR Activos afectos.

Será necesario realizar las siguientes tareas para determinar el importe del compromiso:

• Proyectar los flujos de las retribuciones comprometidas, cuya cuantía normalmente no será conocida a priori y por ello se producirán desviaciones sobre lo estimado.
• Probabilizar los flujos de pago, ya que existe la posibilidad de que el empleado, fallezca o se invalide antes de la fecha de jubilación (de ahí el término actuarial). Nuevamente se abre la puerta a que surjan desviaciones, ya que esas probabilidades están basadas en la experiencia pasada, que no tiene por qué reproducirse en el futuro.
• Actualizar los flujos probables de pagos futuros a una tasa de descuento.
• Calcular el valor razonable de los activos afectos a la fecha en que se evalúa el compromiso.

Si el resultado de la resta anterior es positivo (tenemos más obligaciones que derechos a valor actual) registraremos una provisión por retribuciones al personal a largo plazo.

Por el contrario, si el resultado es negativo, podremos reconocer un activo. Sin embargo, el valor del activo reconocido no podrá superar la suma de:

1. El valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a la empresa en forma de reembolsos directos o en forma de menores contribuciones futuras,
2. Más en su caso, la parte pendiente de imputar a resultados de costes por servicios pasados.

En último extremo, se trata de comprobar en valor actual si el importe de los «activos afectos» es suficiente para satisfacer el importe de los flujos probables a los que me he comprometido. En caso afirmativo, la empresa computará el exceso como un activo, en la medida en que pueda recuperarlo de alguna manera. En otro caso la empresa contabilizará una deuda.

Cabe señalar que a los activos afectos la norma de valoración 16.ª los define como aquellos, incluidas las pólizas de seguros, que:

• No sean propiedad de la empresa sino de un tercero separado legalmente.
• Y además sólo estén disponibles para la liquidación de las retribuciones a los empleados.

Estos activos no pueden retornar a la empresa salvo cuando los activos remanentes para cumplir con todas las obligaciones sean suficientes. Estamos en el caso de instrumentación de compromisos por pensiones a través de un plan de pensiones o a través de un contrato de seguro a la que obliga el Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios, salvo para aquellas empresas financieras que se hubieran acogido al régimen excepcional.

Cuando se trate de pólizas de seguros, la entidad aseguradora no debe ser una parte vinculada de la empresa según se define en la norma 15.ª de elaboración de cuentas anuales.

Cuando los activos los posea un fondo de prestaciones a largo plazo para los empleados, no pueden ser instrumentos financieros intransferibles emitidos por la empresa.

Si la empresa puede exigir a una entidad aseguradora el pago de una parte o de la totalidad del desem­bolso exigido para cancelar una obligación por prestación definida, resultando prácticamente cierto que dicha entidad aseguradora vaya a reembolsar alguno o todos de los desembolsos exigidos para cancelar dicha obligación, pero la póliza de seguro no cumple las condiciones para ser un activo afecto, la empresa reconocerá su derecho al reembolso en el activo que, en los demás aspectos, se tratará como un activo afecto. En particular este derecho se valorará por su valor razonable.

5.1.1. Estimación del valor actual de las contribuciones comprometidas

Podemos representar las prestaciones comprometidas por el empleador como una serie de flujos de pago distribuidos en el tiempo que habrán de actualizarse a la fecha de cálculo mediante una tasa de descuento. Además no se trata de flujos ciertos, sino sometidos a una doble incertidumbre, su cuantía puede depender de variables aleatorias, al igual que la obligación de pago del empleador, que dependerá de la probabilidad de que el empleado finalmente se jubile en esa empresa.

La norma prevé que se utilicen métodos actuariales de cálculo e hipótesis financieras y actuariales.

La norma de valoración no fija un método actuarial de cálculo determinado, nosotros siguiendo la NIC 19 utilizaremos el Método de la Unidad de Crédito Proyectada.

Las hipótesis financieras y actuariales deberán tener las siguientes características:

• Insesgadas: ni muy imprudentes ni muy conservadoras.
• Compatibles entre sí: reflejo coherente de las relaciones económicas entre las distintas variables.
• El tipo de descuento a aplicar, según la NIC 19, es el tipo que corresponda, en la fecha del balance, a los títulos de deuda emitidos por grandes empresas.

5.1.2. Ejemplo de unidad de crédito proyectada

La empresa debe pagar, al finalizar el período de contrato de sus trabajadores, un beneficio consistente en una suma única de dinero, igual a un 1% del sueldo final por cada año de servicio.

El sueldo del año 1 es de 10.000 y se estima que aumentará a razón del 7% anual compuesto. La tasa de descuento utilizada es el 10% anual. La empresa cuenta con un solo empleado y se espera que abandone la misma al final del año 5, asumiendo que no se produzcan cambios en las hipótesis actuariales.

Por razones de simplicidad, se ignora el ajuste adicional que sería necesario para reflejar, eventualmente, la probabilidad de que el empleado puede abandonar la empresa en una fecha anterior o posterior.

a) Calculamos el importe del salario al final del año 5 con las hipótesis del supuesto:

Importe del salario en cada año:

Importe jubilación al final año 5 = 0,01 x 13.108 x 5 = 655

b) Obtenemos la cuantía de la unidad proyectada de crédito:

La unidad de crédito proyectada para cada uno de los años será el importe de la prestación entre el número de años.

Prestación por cada año de servicio = 655/5 = 131

c) Calculamos el valor de la unidad proyectada de crédito que corresponde a cada año:

Costes corrientes:

El coste por salarios del ejercicio presente es el valor actual de las retribuciones atribuidas al mismo.

d) Calculamos el valor de las prestaciones definidas:

El coste por retribuciones a largo plazo del ejercicio presente es el valor actual de las retribuciones atribuidas a este ejercicio.

e) Cuadro resumen y gráfico:

5.1.3. Estimación del valor razonable de los activos afectos

El valor razonable de los activos afectos se simplifica bastante puesto que será:

• El valor de la cuenta de posición del Plan en el Fondo de Pensiones correspondiente, en el caso de que la entidad tenga instrumentados sus compromisos por pensiones a través de un plan de pensiones.
• El valor del derecho de rescate, en el caso de una póliza de seguro:

   

  1. Como norma general, en el caso de contratos de seguro que instrumenten compromisos por pensiones, el importe del valor de rescate será la cuantía de la provisión matemática porque el artículo 20.2 d) del Real Decreto 1588/1999, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento sobre la instrumentación de los compromisos por pensiones de las empresas con los trabajadores y beneficiarios señala que: «A la cuantía del derecho de rescate no se le podrá aplicar ningún tipo de penalizaciones o descuentos».
  2. Como excepción, para el caso de casamiento de inversiones regulado en el apartado 2, párrafo a), del artículo 33 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, podríamos entender que el importe del derecho de rescate es el valor de realización de los activos de la póliza.
     Ya que el citado artículo establece que cuando el valor de mercado de los activos fuera inferior al de la provisión matemática correspondiente, las partes podrán pactar un descuento que, en ningún caso, podrá ser superior a dicha diferencia. Dicho descuento o penalización no podrá ser efectivo cuando la entidad aseguradora hubiera tenido que aplicar lo dispuesto en el último párrafo del apartado 1 del artículo 33 del Reglamento de ordenación y supervisión de los seguros privados.

5.2. Variaciones en el valor actual de la provisión o activo reconocido

Todas las variaciones en los importes bien de la provisión, bien del activo, bien de los costes por servicios pasados que se produzcan en el ejercicio se reconocerán en la cuenta de Pérdidas y ganancias, salvo aquellas que se deban imputar directamente en el patrimonio neto.

Los ajustes que se deben imputar directamente en el patrimonio neto, reconociéndose como reservas, son:

• Cualquier ajuste que proceda realizar por el límite en la valoración del activo, siempre que esté vinculado a retribuciones post-empleo, se imputará directamente a patrimonio neto, reconociéndose como reservas.
• La variación en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo comprometidas o en su caso del activo afecto, en la fecha de cierre del ejercicio, debida a pérdidas y ganancias actuariales.

A estos efectos, las pérdidas y ganancias actuariales son exclusivamente las variaciones que se producen como consecuencia de cambios en las hipótesis actuariales o de diferencias entre los cálculos previos realizados con base en las hipótesis actuariales utilizadas y los sucesos efectivamente ocurridos.