7. El fondo de comercio positivo y negativo

Como ha quedado ilustrado en los ejemplos anteriores, una vez identificados los activos y pasivos que cumplen las condiciones de reconocimiento y establecido su valor razonable (o el que corresponda en virtud de alguna de las reglas especiales de valoración), se halla la diferencia entre el coste de la combinación y el valor neto de los activos y pasivos adquiridos:

1. Si la diferencia resulta positiva, se contabiliza como «fondo de comercio» en el activo del balance.
2. Si resulta negativa, se reconoce inmediatamente como ingreso dentro del resultado de explotación (norma de elaboración 7.ª, apartado 6).

Aunque este último supuesto se considera «excepcional», la norma no incorpora la obligación establecida en el párrafo 56 de la NIIF 3, que obliga a una revisión previa de la identificación y valoración de los activos, pasivos y pasivos contingentes del negocio adquirido, y del coste de la combinación.

La contabilidad del fondo de comercio positivo sufre cambios muy significativos y de sobra comentados, como consecuencia de la sustitución de la amortización sistemática de este activo por la prueba anual de deterioro. En esquema, y prescindiendo de los ajustes retroactivos que pudieran resultar de la corrección de un error contable tras la conclusión del período de contabilización provisional, el valor del fondo de comercio en balances posteriores a la fecha de combinación se obtiene así:

Todo ello con carácter general. A ello hay que añadir las reglas especiales que se aplican al fondo de comercio que forma parte de un grupo de enajenación que se clasifica como mantenido para la venta, por cumplir las condiciones señaladas en la norma 7.ª y de las que no nos ocupamos por razones de espacio. Las rectificaciones practicadas durante el período de contabilización provisional se tratan en el apartado siguiente. Abordaremos ahora el tratamiento de los otros dos de forma breve, puesto que se trata de problemas cubiertos por otras normas.

Una vez determinado el valor inicial del fondo de comercio (sin perjuicio de los ajustes que procedan durante el plazo de contabilización provisional), la entidad debe determinar qué unidades generadoras de efectivo se benefician de las sinergias de la combinación, y distribuir entre ellas el fondo de comercio pagado. La norma 6.ª se inspira de nuevo en el criterio internacional ²¹ y exige que dichas unidades se sometan al menos anualmente a la prueba de deterioro de valor descrita en la norma 2.2, comparando el valor en libros de dicha unidad con su valor recuperable, que es el mayor entre:

1. Su valor razonable neto de costes de venta.
2. Su valor en uso, que se define en el Marco como «el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, teniendo en cuenta su estado actual y actualizados a un tipo de descuento adecuado, ajustado por los riesgos específicos del activo que no hayan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros».

²¹ En realidad, el párrafo 96 de la NIC 36 exige que el test anual se realice siempre en las mismas fechas, y los párrafos 9, 10 y 90 de esa misma norma, que se practique una prueba adicional siempre que existan indicios de deterioro de valor.

Si el valor recuperable resulta ser inferior al contable, surge una pérdida por deterioro «colectiva» que se reparte y se trata como deterioro individual de los activos integrantes de la unidad generadora de efectivo siguiendo la siguiente pauta arbitraria:

1. En primer lugar, atribuyendo la pérdida al fondo de comercio hasta consumirlo en caso necesario (las pérdidas así atribuidas se consideran irreversibles).
2. Distribuyendo después la pérdida sobrante entre los activos de la unidad generadora en proporción a su respectivo valor en libros, siempre que ello no suponga dejar el activo valorado por debajo de cero o de su valor recuperable individual, si se puede determinar.

Como se indicó en el apartado precedente, la entidad adquirente aplica las reglas generales de la norma 13.ª al reconocimiento y valoración de los activos fiscales adquiridos en la fecha de la combinación. Ello incluye las reglas de prudencia que impiden la contabilización de los activos por impuesto diferido y créditos por pérdidas a compensar cuando existen dudas razonables sobre su recuperación futura en la fecha de la combinación, lo que da lugar, eventualmente, a un incremento del fondo de comercio (o una reducción de la ganancia de combinación). La propia norma 13.ª obliga a reconsiderar, al menos en cada cierre, el reconocimiento de los activos omitidos por aplicación de la regla anterior (lo mismo que la baja en cuentas de los que fueron efectivamente contabilizados). Cuando dicha evaluación dé lugar al afloramiento de un activo fiscal previamente omitido, la entidad adquirente:

1. Reconoce un ingreso por impuesto.
2. Reduce, con cargo a gastos, el importe del fondo de comercio hasta el importe que hubiera sido contabilizado si se hubiese reconocido dicho activo en la fecha de adquisición ²².
3. Revela en la Memoria los hechos y circunstancias que amparan el reconocimiento de tal activo.

²² La norma internacional de la que se toma la regla (NIC 12, párrafo 68), añade una restricción que no se incorpora al texto español, a saber: que el reconocimiento del activo fiscal no puede dar lugar al reconocimiento de una ganancia de combinación.