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1. Existencias

1.1. Introducci贸n

Podemos definir las existencias como aquellos bienes pose铆dos por la empresa para su venta en el curso ordinario de la explotaci贸n, o para su transformaci贸n o incorporaci贸n al proceso productivo.

De la anterior definici贸n podemos concluir que formar谩n parte del activo corriente o circulante de la empresa, as铆 en el modelo de balance del PGC del a帽o 1990 figuran dentro del activo circulante en el ep铆grafe D.II, y en el modelo de balance del PGC 07, observamos que las existencias se incluyen en el ep铆grafe B.II, dentro del activo corriente.

Por lo que se refiere a la regulaci贸n que de las existencias hace el PGC 07 podemos concluir que no existen grandes cambios, si bien se introducen algunas novedades que b谩sicamente podemos resumir en las siguientes:

  • Dentro de la categor铆a de existencias adem谩s de los bienes se pueden incorporar los servicios.
  • Tratamiento de los descuentos sobre compras por pronto pago como menor precio de adquisici贸n y no como un ingreso financiero.
  • Tratamiento de los intereses incorporados al nominal de los d茅bitos, que como regla general no formar谩n parte del coste de adquisici贸n.
  • Incorporaci贸n de los gastos financieros como mayor coste de adquisici贸n para las existencias de largo ciclo de producci贸n.
  • Desaparici贸n del LIFO como m茅todo de valoraci贸n de las existencias.
  • Determinaci贸n de la correcci贸n valorativa para las materias primas.

1.2. Regulaci贸n en el PGC

La regulaci贸n de las existencias en el PGC 07 se encuentra en:

  • Norma de valoraci贸n 10.
  • Grupo 3: Existencias.
  • Subgrupo 60: Compras.
  • Subgrupo 70: Ventas.
  • Subgrupos 61 y 71: Variaci贸n de existencias.
  • Normas de elaboraci贸n de las cuentas anuales: Nota 10 de la memoria.

Al margen de la regulaci贸n ofrecida por el PGC 07 hay que tener en cuenta la NIC 2 芦Existencias禄 y la NIC 11 芦Contratos de construcci贸n禄.

1.3. Alcance

Las existencias son activos:

  1. Pose铆dos para ser vendidos en el curso normal de la explotaci贸n.
  2. En proceso de producci贸n para su venta.
  3. En forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de producci贸n o en la prestaci贸n de servicios.

Las existencias comprenden (grupo 3):

  • Mercader铆as (subgrupo 30).
  • Materias primas (subgrupo 31).
  • Otros aprovisionamientos (subgrupo 32).
  • Productos en curso (subgrupo 33).
  • Productos semiterminados (subgrupo 34).
  • Productos terminados (subgrupo 35).
  • Subproductos, residuos y materiales recuperados (subgrupo 36).

En la clasificaci贸n no se hace una menci贸n expresa a los servicios, que como hemos indicado se pueden considerar como existencias cuando est茅n en curso de ejecuci贸n al finalizar un ejercicio econ贸mico; no obstante, en la definici贸n contenida en la parte 5.陋 del PGC 07 de los productos en curso se indica que se integrar谩n en dicha cuenta los 芦bienes o servicios que se encuentran en fase de formaci贸n o transformaci贸n en un centro de actividad al cierre del ejercicio y que no deban registrarse en las cuentas de los subgrupos 34 贸 36禄.

1.4. Valoraci贸n inicial

Las existencias se valoran por su coste, ya sea el precio de adquisici贸n (existencias no sometidas a un proceso de transformaci贸n) o el coste de producci贸n (existencias sometidas a transformaci贸n y servicios).

Se incluir谩n en el precio de adquisici贸n o coste de producci贸n:

  1. Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda P煤blica.
  2. En las existencias que necesiten un per铆odo de tiempo superior a un a帽o para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros, en los t茅rminos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Tambi茅n se valorar谩n por su coste los anticipos a proveedores.

1.4.1. Valoraci贸n inicial: precio de adquisici贸n

El precio de adquisici贸n incluye:

Importe facturado por el vendedor.

(鈥)

Cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares.

(鈥)

Intereses incorporados al nominal de los d茅bitos, si bien se podr谩n incluir cuando la deuda tenga un vencimiento no superior a un a帽o.

(+)

Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda P煤blica.

(+)

Gastos adicionales hasta que se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisici贸n.

Consideraciones:

1. Por lo que se refiere a los descuentos y rebajas el PGC 07 no diferencia entre la naturaleza del descuento, ni entre el momento en que se concede. Por consiguiente, debemos concluir que cualquier descuento que se pueda identificar con una determinada compra de existencias minorar谩 su precio de adquisici贸n.

La principal novedad en este punto se refiere a los descuentos por pronto pago, que en el PGC del a帽o 1990 tienen el tratamiento de ingreso de naturaleza financiera y que no afectan el precio de adquisici贸n de las existencias, y que el PGC 07 los considera como menor precio de adquisici贸n, afectando a la determinaci贸n del consumo de existencias que se recoge en el modelo de P茅rdidas y ganancias.

2. Por lo que se refiere a la forma de registrar contablemente los descuentos podemos diferenciar:

  • Descuentos y rebajas, de cualquier naturaleza, incluidos en factura, minorar谩n el importe a registrar en la cuenta de compras.
  • Descuentos, bonificaciones y rebajas comerciales posteriores a la factura, se contabilizar谩n en las cuentas 芦Rappels por compras禄 y 芦Devoluciones de compras y operaciones similares禄 (608).
  • Descuentos por pronto pago no incluidos en factura, se registrar谩n en la cuenta 芦Descuentos sobre compras por pronto pago禄 (606).

3. Por lo que se refiere a los intereses incorporados al nominal, la norma de valoraci贸n 10.陋 establece como regla general su no inclusi贸n en el precio de adquisici贸n, si bien establece la posibilidad de incorporarlos cuando se trate de deudas con vencimiento no superior a un a帽o, siempre que se cumplan las siguientes condiciones:

  1. Que la deuda no tenga un tipo de inter茅s contractual.
  2. Que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

Lo dispuesto en la norma de valoraci贸n 10.陋 hay que ponerlo en relaci贸n con el tratamiento que para las deudas comerciales (partidas a pagar) hace la norma de valoraci贸n 9.陋, 芦Instrumentos financieros禄, a la que se remite expresamente la norma 10.陋.

De acuerdo con la citada norma 9.陋 (apartado 3.1) las deudas comerciales se valorar谩n:

  • Con vencimiento superior a un a帽o: inicialmente por su valor razonable, posteriormente por su coste amortizado.
  • Con vencimiento no superior a un a帽o: podr谩n valorarse, tanto inicial como posteriormente, por su valor nominal, siempre que se cumplan las dos anteriores condiciones.

El PGC de 1990 dispon铆a:

  • La norma de valoraci贸n 13.陋 establece que el precio de adquisici贸n ser谩 el importe consignado en factura sin minorarlo por los posibles intereses incorporados al nominal de los d茅bitos.
  • La norma de valoraci贸n 12.陋 establece que las deudas comerciales figurar谩n en el balance por su valor nominal, registr谩ndose los intereses incorporados al nominal con vencimiento superior a un a帽o en la cuenta 芦Gastos por intereses diferidos禄 (272), e imput谩ndose a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

4. Aunque no se hace una menci贸n expresa en la norma de valoraci贸n 10.陋, ni en la NIC 2, hay que indicar que no se incluir谩n en el precio de adquisici贸n entre otros los siguientes gastos (reconoci茅ndose como gasto del ejercicio en que se incurren):

  1. Gastos de almacenamiento posterior.
  2. Gastos generales de administraci贸n que no contribuyan a dar a las existencias su condici贸n y ubicaci贸n actuales.
  3. Gastos excepcionales que se produzcan ocasionalmente y de forma innecesaria en las adquisiciones.
  4. Gastos de la funci贸n de aprovisionamiento, tales como selecci贸n de proveedores, estudios de mercado, estudio y elaboraci贸n de presupuestos鈥
  5. Importe de las mermas y deterioros.
  6. Gastos de venta.

A continuaci贸n expondremos una serie de ejemplos para aclarar lo expuesto en relaci贸n con el precio de adquisici贸n:

EJEMPLO 1

Precio de adquisici贸n

La sociedad 芦AMC禄 adquiere 1.000 u.f. de la mercader铆a X con las siguientes condiciones:

  • Importe unitario: 10 鈧/u.f.
  • Descuentos consignados en factura:

鈥 Por pronto pago: 500 鈧.

鈥 Por volumen: 300 鈧.

  • Gastos de transporte: 500 鈧.

Determinaci贸n del precio de adquisici贸n:

Importe facturado
10.000
鈥 Descuentos
(800)
+ Gastos adicionales
500
Precio de adquisici贸n
9.700
Precio unitario
9,7 鈧/u.f.

Registro contable: de acuerdo con lo expuesto anteriormente, el descuento por pronto pago incluido en factura minorar谩 el importe a registrar en la cuenta de compras:

Concepto Debe Haber
Compras de mercader铆as (600) 9.700,00
Tesorer铆a (57) 9.700,00

Como observamos, con el PGC 07 el descuento por pronto pago minora tanto el importe registrado en la cuenta de compras como el precio de adquisici贸n, siendo diferente su tratamiento al establecido en el PGC del a帽o 1990.

EJEMPLO 2

Precio de adquisici贸n

La sociedad 芦AMC禄 adquiere 1.000 u.f. de la mercader铆a X con las siguientes condiciones:

  • Importe unitario: 10 鈧/u.f.
  • Gastos de transporte: 500 鈧.
  • Descuentos posteriores:

鈥 Por defecto de calidad: 1.000 鈧.

鈥 Por pronto pago: 500 鈧.

Precio de adquisici贸n:

Importe facturado
10.000
鈥 Descuentos
(1.500)
+ Gastos adicionales
500
Precio de adquisici贸n
9.000
Precio unitario
9 鈧/u.f.

La norma de valoraci贸n 10.陋, como hemos se帽alado anteriormente, considera que todos los descuentos identificables con las adquisiciones, con independencia de su naturaleza y del momento de su concesi贸n minoran el precio de adquisici贸n.

Por lo que se refiere a su registro contable, se realizar谩n las siguientes anotaciones:

鈥 En el momento de la compra:

Concepto Debe Haber
Compras de mercader铆as (600) 10.500,00
Tesorer铆a (57) 10.500,00

鈥 Por el descuento posterior por defecto de calidad:

Concepto Debe Haber
Tesorer铆a (57) 1.000,00
Devoluciones de compras y operaciones similares (608) 1.000,00

鈥 Por el descuento posterior por pronto pago:

Concepto Debe Haber
Tesorer铆a (57) 500,00
Descuentos sobre compra por pronto pago (606) 500,00

El registro contable es id茅ntico al establecido en el PGC del a帽o 1990, con la salvedad de la naturaleza no financiera del descuento por pronto pago, si bien el precio de adquisici贸n resulta distinto (el precio de adquisici贸n seg煤n el PGC del a帽o 1990 ser铆a de 9.500 鈧).

EJEMPLO 3

Precio de adquisici贸n

La sociedad 芦AMC禄 adquiere 1.000 u.f. de la mercader铆a X con las siguientes condiciones:

  • Importe unitario al contado: 10 鈧/u.f.
  • Forma de pago: se aplaza el pago 18 meses, ascendiendo los gastos de aplazamiento 600 鈧 (no se trata de un inter茅s contractual).
  • Importe consignado en factura: 10.600 鈧.

SEG脷N PGC 07

Determinaci贸n del precio de adquisici贸n:

Precio de adquisici贸n
10.000 鈧
Precio unitario
10 鈧/u.f.

La norma de valoraci贸n 10.陋 considera que los intereses incorporados al nominal de los d茅bitos no se incluir谩n en el precio de adquisici贸n cuando la deuda tenga un vencimiento superior a un a帽o.

Las deudas comerciales con vencimiento superior a un a帽o se valorar谩n inicialmente por su valor razonable, y posteriormente por su coste amortizado (apartado 3.1 de la norma de valoraci贸n 9.陋).

En cuanto al registro contable, se realizar谩n las siguientes anotaciones:

鈥 En el momento de la compra, se registrar谩 la deuda por su valor razonable:

Concepto Debe Haber
Compras de mercader铆as (600) 10.000,000
Proveedores (400 10.000,00

鈥 Por el devengo de intereses (en su caso, proceder谩 la correspondiente periodificaci贸n teniendo en cuenta el inter茅s efectivo de la deuda):

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas (662) 600,00
Proveedores (400) 600,00

鈥 Por el pago:

Concepto Debe Haber
Proveedores (400) 10.600,00
Tesorer铆a (57) 10.600,00

SEG脷N PGC DEL A脩O 1990:

Determinaci贸n del precio de adquisici贸n:

Precio de adquisici贸n
10.000 鈧
Precio unitario
10 鈧/u.f.

De acuerdo con lo dispuesto en las normas de valoraci贸n 12.陋 y 13.陋 del PGC de 1990, se realizar谩n las siguientes anotaciones:

鈥 En el momento de la compra:

Concepto Debe Haber
Compras de mercader铆as (600) 10.000,00
Gastos por intereses diferidos (272) 600,00
Proveedores (400) 10.600,00

鈥 Por el devengo de intereses:

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas a corto plazo (663) 600,00
Gastos por intereses diferidos (272) 600,00

鈥 Por el pago:

Concepto Debe Haber
Proveedores (400) 10.600,00
Tesorer铆a (57) 10.600,00

EJEMPLO 4

Precio de adquisici贸n

La sociedad 芦AMC禄 adquiere 1.000 u.f. de la mercader铆a X con las siguientes condiciones:

  • Importe unitario al contado: 10 鈧/u.f.
  • Forma de pago: se aplaza el pago 4 meses, ascendiendo los gastos de aplazamiento 200 鈧 (no derivan de un tipo de inter茅s contractual).
  • Importe consignado en factura: 10.200 鈧.

SEG脷N PGC 07

SOLUCI脫N A

Determinaci贸n del precio de adquisici贸n:

Precio de adquisici贸n
10.200 鈧
Precio unitario
10,2 鈧/u.f.

La norma de valoraci贸n 10.陋 considera que podr谩n incluirse los intereses incorporados a los d茅bitos con vencimiento no superior a un a帽o, siempre que se cumplan determinadas condiciones.

Las deudas comerciales, con vencimiento no superior a un a帽o, podr谩n valorarse, tanto inicial como posteriormente, por su valor nominal (norma de valoraci贸n 9.陋, apartado 3.1).

Registro contable:

鈥 En el momento de la compra, registramos la compra y la deuda con incorporaci贸n de los intereses:

Concepto Debe Haber
Compras de mercader铆as (600) 10.200,00
Proveedores (400) 10.200,00

鈥 Por el pago:

Concepto Debe Haber
Proveedores (400) 10.200,00
Tesorer铆a (57) 10.200,00

SOLUCI脫N B

Determinaci贸n del precio de adquisici贸n:

Precio de adquisici贸n
10.000 鈧
Precio unitario
10 鈧/u.f.

La norma de valoraci贸n 10.陋, considera que podr谩n incluirse en el precio de adquisici贸n los intereses incorporados a los d茅bitos con vencimiento no superior a un a帽o, siempre que se cumplan las condiciones se帽aladas anteriormente. Al no tener car谩cter obligatorio, optamos por no incluirlos.

Las deudas comerciales con vencimiento no superior a un a帽o que no se registren por su valor nominal se valorar谩n por su valor razonable, que salvo evidencia en contrario, ser谩 el precio de la transacci贸n (valor razonable de la contraprestaci贸n recibida).

Registro contable:

鈥 En el momento de la compra:

Concepto Debe Haber
Compras de mercader铆as (600) 10.000,00
Proveedores (400) 10.000,00

鈥 Por el devengo de intereses:

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas (662) 200,00
Proveedores (400) 200,00

鈥 Por el pago:

Concepto Debe Haber
Proveedores (400) 10.200,00
Tesorer铆a (57) 10.200,00

SEG脷N PGC DEL A脩O 1990

La valoraci贸n y registro contable ser谩 id茅ntico a lo expuesto en la soluci贸n A seg煤n el PGC 07.

1.4.2. Valoraci贸n inicial: coste de producci贸n

El coste de producci贸n ser谩 igual a:

Consumo de materias primas y otras materias consumibles.

(+)

Coste de los factores de producci贸n directamente imputables.

(+)

La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectos, fijos o variables, en la medida en que tales costes correspondan al per铆odo de fabricaci贸n, elaboraci贸n o producci贸n en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en la utilizaci贸n de la capacidad normal de trabajo de los medios de producci贸n.

(+)

En las existencias que necesiten un per铆odo de tiempo superior a un a帽o para estar en condiciones de ser vendidas, los gastos financieros, en los t茅rminos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Consideraciones:

1. Podemos definir los costes directos como aquellos que derivan de recursos cuyo consumo puede medirse y asignarse inequ铆vocamente a un producto, por ejemplo la mano de obra directa.

2. Respecto a los costes indirectos podemos distinguir:

  1. Variables: aquellos que var铆an directamente, o casi directamente, con el volumen de producci贸n obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta (NIC 2, p谩rrafo 12). Los costes indirectos variables se distribuir谩n, a cada unidad de producci贸n, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producci贸n (NIC 2, p谩rrafo 13).
  2. Fijos: aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producci贸n, tales como la amortizaci贸n y mantenimiento de los edificios y equipos de la f谩brica, as铆 como el coste de gesti贸n y administraci贸n de la planta (NIC 2, p谩rrafo 12).
    Respecto a la imputaci贸n de los costes indirectos fijos a los productos (NIC 2, p谩rrafo 13), hay que indicar que 茅sta se basar谩 en la capacidad normal de trabajo de los medios de producci贸n.
    La cantidad de coste indirecto fijo distribuido a cada unidad de producci贸n no se incrementar谩 como consecuencia de un nivel bajo de producci贸n, ni por la existencia de capacidad ociosa (subactividad), reconoci茅ndose estos costes indirectos no distribuidos como gastos del ejercicio en que han sido incurridos.

3. Cuando en el proceso de producci贸n se fabrique simult谩neamente m谩s de un producto, producci贸n conjunta o producci贸n de productos principales junto a subproductos, y los costes de transformaci贸n de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuir谩 el coste total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales.

La distribuci贸n puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto (NIC 2 p谩rrafo 14 y Resoluci贸n del ICAC de 9 de mayo de 2000).

4. Por lo que se refiere a los gastos financieros, y de acuerdo con la norma de valoraci贸n 2.陋, se incluir谩n, siempre que se trate de existencias que necesiten un per铆odo de tiempo superior a un a帽o para estar en condiciones de ser vendidas, los devengados antes de que se encuentren disponibles para la venta y que hayan sido girados por el proveedor o correspondan a pr茅stamos u otro tipo de financiaci贸n ajena, espec铆fica o gen茅rica, directamente atribuible a la fabricaci贸n o construcci贸n.

5. Aunque el PGC 07 no lo recoge expresamente, no se incluir谩n entre otros los siguientes costes (reconoci茅ndose como gasto del ejercicio en que se incurren):

  1. Cantidades anormales por desperdicio de materiales, mano de obra u otros costes de producci贸n (ineficiencias).
  2. Costes de almacenamiento posterior.
  3. Las mermas que se produzcan en los productos terminados.
  4. Costes indirectos de administraci贸n.
  5. Costes de venta.

Por 煤ltimo, hay que indicar que el registro contable de las existencias valoradas por el coste de producci贸n ser谩 id茅ntico al establecido en el PGC del a帽o 1990.

EJEMPLO 5

Coste de producci贸n

La sociedad 芦AMC禄 se dedica a la fabricaci贸n del producto X presentando la siguiente informaci贸n:

  • Consumo de materias primas: 100.000.
  • Mano de obra directa: 60.000.
  • Costes indirectos de fabricaci贸n: 40.000.
  • Costes comerciales: 10.000.
  • Unidades producidas: 2.000 u.f.

Coste de producci贸n:

Consumo de materias primas 100.000
Mano de obra directa 60.000
Costes indirectos de fabricaci贸n 40.000
Coste de producci贸n del per铆odo 200.000

Coste de producci贸n unitario: 200.000 / 2.000 = 100

EJEMPLO 6

Coste de producci贸n

La sociedad 芦AMC禄 se dedica a la fabricaci贸n del producto X presentando la siguiente informaci贸n:

  • Consumo de materias primas: 100.000.
  • Mano de obra directa: 58.000.
  • Costes variables indirectos de fabricaci贸n: 40.000.
  • Costes fijos indirectos de fabricaci贸n: 30.000.
  • Capacidad estimada normal de producci贸n: 2.000 u.f.
  • Unidades producidas: 1.800 u.f.

Los costes fijos indirectos de producci贸n son todos aquellos que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de producci贸n.

Estos costes se distribuyen en funci贸n de la capacidad estimada normal de producci贸n, es decir, quedan excluidos los costes correspondientes a la subactividad.

Coste fijo por unidad: 30.000 / 2.000 = 15.

Costes fijos a imputar: 1.800 x 15 = 27.000.

Costes de subactividad: 30.000 鈥 27.000 = 3.000.

Los costes de subactividad (3.000) se llevan a resultados, como gastos del ejercicio.

Coste de producci贸n:

Consumo de materias primas
100.000
Mano de obra directa
58.000
Costes variables indirectos de fabricaci贸n
40.000
Costes fijos indirectos de fabricaci贸n
27.000

Coste de producci贸n del per铆odo
225.000

Coste de producci贸n unitario: 225.000 / 1.800 = 125

1.5. M茅todos de asignaci贸n de valor

El apartado 1.3 de la norma de valoraci贸n 10.陋 del PGC 07 establece lo siguiente:

1. Si se trata de bienes no intercambiables entre s铆, o bienes producidos o segregados para un proyecto espec铆fico, se utilizar谩 el sistema de identificaci贸n de partidas, asignando a cada bien el precio o los costes que le sean espec铆ficamente imputables. Un ejemplo pr谩ctico de este sistema lo podemos encontrar en las existencias de empresas inmobiliarias.

2. Cuando se trate de bienes intercambiables entre s铆, se utilizar谩 con car谩cter general el m茅todo del precio medio o coste medio.

Alternativamente, se podr谩 aplicar el m茅todo FIFO (primera entrada, primera salida) si la empresa lo considera m谩s conveniente para su gesti贸n.

Elegido uno de los anteriores m茅todos, de acuerdo con el principio de uniformidad, la entidad utilizar谩 el mismo m茅todo para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares dentro de la misma. Para las existencias con una naturaleza o uso diferente, puede estar justificada la utilizaci贸n de un m茅todo diferente.

De la anterior redacci贸n hay que destacar que desaparecen como m茅todos v谩lidos de asignaci贸n de valor el LIFO y otros an谩logos (se permit铆a en la Resoluci贸n del ICAC de 9 de mayo de 2000).

1.6. Coste de existencias en prestaci贸n de servicios

1.6.1. Introducci贸n

Una de las principales novedades de la norma de valoraci贸n 10.陋 del PGC 07 es la inclusi贸n de las prestaciones de servicios dentro de la categor铆a de existencias.

Las prestaciones de servicios no se contemplaban como existencias en el PGC del a帽o 1990, que 煤nicamente permit铆a la inclusi贸n de bienes dentro de la categor铆a de existencias, no obstante, debemos indicar, que aunque novedoso, ya se preve铆a la posibilidad de incluir servicios en ejecuci贸n dentro de las existencias en la adaptaci贸n del PGC para empresas constructoras, cuando utilizaban el m茅todo del contrato cumplido, y m谩s recientemente en la Consulta n煤mero 4 del BOICAC 59.

Asimismo, la norma 1.陋 de la Resoluci贸n del ICAC de 9 de mayo de 2000 dispone que: 芦La presente Resoluci贸n ser谩 de aplicaci贸n, con car谩cter general, para la determinaci贸n del coste de producci贸n de los productos 鈥揵ienes y servicios鈥 comprendidos en las existencias, que sean o hayan sido fabricados o elaborados por la propia entidad.禄

1.6.2. Valoraci贸n

La norma de valoraci贸n 10.陋 dispone que las prestaciones de servicios, cuyo ingreso no se haya reconocido de acuerdo con la norma de valoraci贸n 14.陋 3, se considerar谩n existencias y se valorar谩n por su coste de producci贸n de acuerdo con lo establecido anteriormente.

El coste de las prestaciones de servicios considerado como existencias se compone fundamentalmente de mano de obra y otros costes del personal directamente involucrado en la prestaci贸n del servicio, incluyendo personal de supervisi贸n y otros costes indirectos distribuibles.

Asimismo, no se incluir谩n, entre otros:

  • Costes relacionados con las ventas.
  • Costes del personal de administraci贸n general.
  • M谩rgenes de ganancia.
  • Costes indirectos no distribuibles.

1.6.3. Calificaci贸n

Al respecto de lo dispuesto anteriormente, la norma de valoraci贸n 14.陋 3 establece que los ingresos por prestaci贸n de servicios se reconocer谩n cuando el resultado de la transacci贸n pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realizaci贸n del servicio en la fecha de cierre del ejercicio, por consiguiente s贸lo se contabilizar谩n los ingresos procedentes de la prestaci贸n de servicios cuando se cumplan las siguientes condiciones:

  1. El importe de los ingresos pueda valorarse con fiabilidad.
  2. Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos econ贸micos derivados de la transacci贸n.
  3. El grado de realizaci贸n de la transacci贸n, al cierre del ejercicio, pueda ser valorado con fiabilidad.
  4. Los costes ya incurridos en la prestaci贸n, as铆 como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.

De acuerdo con la regulaci贸n establecida en el PGC 07, cuando nos encontremos al cierre de un ejercicio econ贸mico con un servicio en ejecuci贸n:

  1. Si se cumplen las condiciones de la norma de valoraci贸n 14.陋 3 se reconocer谩 como ingreso atendiendo al porcentaje de realizaci贸n del servicio en la fecha del cierre. A este respecto, como m茅todos de determinaci贸n del porcentaje de realizaci贸n podemos utilizar el sistema de costes incurridos sobre costes estimados totales o el sistema de relaci贸n valorada teniendo en cuenta las unidades de servicio ejecutadas hasta la fecha.
  2. Si no se cumplen las condiciones se帽aladas en la norma de valoraci贸n 14.陋 3, el coste de producci贸n del servicio en fase de ejecuci贸n se activar谩 como existencia, reconoci茅ndose un ingreso por la variaci贸n de existencias igual a los costes incurridos.
  3. Si adem谩s de lo anterior, no se consideraran recuperables los costes incurridos (servicios en ejecuci贸n con alta probabilidad de no aceptaci贸n por el cliente) se reconocer谩n s贸lo los costes como gasto del ejercicio.

Como podemos observar, la regulaci贸n que se hace de los servicios es similar a lo contemplado en la norma de valoraci贸n 18.陋 de la adaptaci贸n del PGC a las empresas constructoras.

EJEMPLO 7

Prestaciones de servicios

La sociedad 芦AMC禄 se dedica a la realizaci贸n de estudios de mercado. Durante el a帽o 2008 firma un contrato por un importe de 20.000 鈧 para la realizaci贸n de un estudio para la introducci贸n de un producto de la empresa 芦X禄. Los costes necesarios para la realizaci贸n del mencionado estudio se estiman en 10.000 鈧.

La realizaci贸n del estudio que comienza el 01-10-2008 se prolongar谩 hasta el 01-04-2009.

Los costes incurridos en cada uno de los per铆odos son los siguientes:

  • 鈥 2008: 6.000 鈧.
  • 鈥 2009: 4.000 鈧.

El 01-04-2009 se entrega el estudio a la empresa 芦X禄, abonando 茅sta el importe del mismo.

SE PIDE: Determinar los resultados y contabilizar lo que proceda en 芦AMC禄 cada uno de los ejercicios si:

  1. Se cumplen las condiciones establecidas en el 14.陋 3.
  2. No se cumplen tales condiciones y se consideran recuperables los costes.

OPCI脫N a)

Si se cumplen las condiciones establecidas en la norma de valoraci贸n 14.陋 3 se reconocer谩n los ingresos atendiendo al porcentaje de realizaci贸n del servicio en la fecha del cierre.

Para determinar los ingresos imputables aplicaremos el sistema de costes incurridos sobre costes totales.

El porcentaje realizado en cada uno de los per铆odos ser谩:

  • 2008: 60% (6.000 / 10.000 x 100).
  • 2009: 40% (4.000 / 10.000 x 100).

Los ingresos y resultados de cada uno de los per铆odos ser谩:

A帽o
% realizado
Ingresos del per铆odo
Costes del per铆odo
Resultado
2008 60% 12.000 (20.000 x 60%) 6.000 6.000
2009 40% 8.000 (20.000 x 40%) 4.000 4.000
Total 100% 20.000 10.000 10.000

Por lo que se refiere al registro contable, en cada ejercicio se registrar谩 el ingreso del per铆odo en la Cuenta 705 芦Prestaciones de servicios禄.

OPCI脫N b)

Si no se cumplen las condiciones establecidas en la norma de valoraci贸n 14.3 al cierre del a帽o 2008, se activar谩n como existencias los costes incurridos hasta la fecha siempre que se consideren recuperables.

En el a帽o 2009, al entregarse el servicio al cliente, se registrar谩n los correspondientes ingresos por prestaci贸n de servicios.

Los ingresos y resultados de cada uno de los per铆odos ser谩n:

A帽o
Ingresos del per铆odo
Costes del per铆odo
Resultado
2008 6.000 (variaci贸n de existencias) 6.000 0
2009 20.000 10.000 (4.000 + 6.000 variaci贸n de existencias) 10.000
Total 20.000 10.000 10.000

Por lo que se refiere al registro contable, haremos las siguientes anotaciones:

鈥 2008

Por los costes del per铆odo:

Concepto Debe Haber
Gastos por su naturaleza (6) 6.000,00
Tesorer铆a (57) 6.000,00

Por la variaci贸n de existencias:

Concepto Debe Haber
Servicios en curso (33) 6.000,00
Variaci贸n de existencias de servicios en curso (710) 6.000,00

鈥 2009

Por los costes del per铆odo:

Concepto Debe Haber
Gastos por su naturaleza (6) 4.000,00
Tesorer铆a (57) 4.000,00

Por los ingresos del per铆odo:

Concepto Debe Haber
Clientes (430) 20.000,00
Prestaciones de servicios (705) 20.000,00

Por el cobro del cliente:

Concepto Debe Haber
Tesorer铆a (57) 20.000,00
Clientes (430) 20.000,00

Por la variaci贸n de existencias:

Concepto Debe Haber
Variaci贸n de existencias de servicios en curso (710) 6.000,00
Servicios en curso (33) 6.000,00

1.7. Valoraci贸n posterior de las existencias

1.7.1. Regla general

De acuerdo con la norma de valoraci贸n 10.陋 2, con posterioridad a su reconocimiento inicial las existencias deber谩n valorarse por su valor neto realizable cuando sea inferior al precio de adquisici贸n o coste de producci贸n, debiendo reflejarse cuando esta circunstancia ocurra la oportuna correcci贸n valorativa.

Asimismo, en el 煤ltimo apartado de la norma de valoraci贸n 10.陋 2, se establece que cuando las circunstancias que ocasionaron la correcci贸n de valor hubiesen dejado de existir, el importe de la correcci贸n ser谩 objeto de reversi贸n.

1.7.2. Definici贸n de valor neto realizable

A estos efectos, y de acuerdo con el apartado 6.3 del Marco Conceptual, el valor neto realizable es el importe que se puede obtener por la enajenaci贸n de un activo en el mercado, en el curso normal del negocio, deducidos los costes estimados necesarios para llevarla a cabo.

Por lo que se refiere a las materias primas y productos en curso, y siguiendo el mismo apartado del marco conceptual, el valor neto realizable ser谩 el valor neto realizable del producto terminado, deducidos los costes estimados necesarios para terminar su producci贸n, construcci贸n o fabricaci贸n.

1.7.3. Reglas especiales

  1. Materias primas: en el caso de las materias primas, y otras materias consumibles en el proceso de producci贸n, no se registrar谩 ninguna correcci贸n valorativa en las mismas, siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. En el caso de que procediera realizar una correcci贸n valorativa, el precio de reposici贸n de las materias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
  2. Los bienes o servicios que hayan sido objeto de un contrato de venta en firme no ser谩n objeto de correcci贸n valorativa, siempre que el precio pactado cubra, como m铆nimo, el coste de tales bienes o servicios, m谩s todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecuci贸n del contrato.

1.7.4. Funcionamiento contable

Las p茅rdidas reversibles que se ponen de manifiesto con motivo del inventario de existencias de cierre de ejercicio se recoger谩n en las cuentas del subgrupo 39 芦Deterioro de valor de las existencias禄.

El funcionamiento contable del deterioro de valor es similar al de la provisi贸n de existencias del PGC del a帽o 1990.

Si las p茅rdidas tuvieran car谩cter irreversible, entendemos que se tratar谩n del mismo modo que con el PGC del a帽o 1990 (menor valor de las existencias finales o gastos excepcionales).

EJEMPLO 8

Correcciones valorativas

La sociedad 芦AMC禄 se dedica a la comercializaci贸n del producto X presentando la siguiente informaci贸n:

Valor contable
Valor neto realizable
31-12-2008 10.000 9.500
31-12-2009 12.000 11.000

A脩O 2008

Valor contable
10.000
Valor neto realizable
9.500
Deterioro de valor
500

Asiento:

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro de existencias (693) 500,00
Deterioro de valor de los productos terminados (395) 500,00

A脩O 2009

1. Asiento por el deterioro registrado el a帽o anterior:

Concepto Debe Haber
Deterioro de valor de los productos terminados (395) 500,00
Reversi贸n del deterioro de existencias (793) 500,00

2. C谩lculo y, en su caso, registro contable del deterioro del a帽o:

Valor contable
12.000
Valor neto realizable
11.000
Deterioro de valor
1.000

Asiento:

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro de existencias (693) 1.000,00
Deterioro de valor de los productos terminados (395) 1.000,00

EJEMPLO 9

Correcciones valorativas

La sociedad 芦AMC禄 se dedica a la fabricaci贸n y comercializaci贸n del producto X. Para la fabricaci贸n del mismo utiliza la materia prima, siendo el valor contable de la misma en la fecha de cierre del ejercicio econ贸mico 20.000 鈧. Para el c谩lculo del deterioro de la citada materia prima se plantean las siguientes hip贸tesis:

  1. El producto X se vende con un margen de beneficio del 100%.
  2. El producto X se vende por debajo del coste, siendo su precio de reposici贸n 17.000 鈧.

HIP脫TESIS A)

Como el producto terminado al que se incorpora la materia prima se vende con margen de beneficios por encima del coste, no cabe efectuar ninguna correcci贸n valorativa en las materias primas.

HIP脫TESIS B)

  1. El producto terminado se vende por debajo del coste, por consiguiente, habr谩 un deterioro de los productos terminados y puede haber un deterioro en las materias primas.
  2. Para calcular el posible deterioro de las materias primas, el precio de reposici贸n puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

C谩lculo, y en su caso, registro contable del deterioro del a帽o:

Valor contable
20.000
Precio de reposici贸n
17.000
Deterioro de valor
3.000

Asiento:

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro de existencias (693) 3.000,00
Deterioro de valor de las materias primas (391) 3.000,00

1.8. Informaci贸n en la memoria

De acuerdo con la Nota 10 de la Memoria, en dicho estado contable en relaci贸n con las existencias se informar谩 sobre:

  1. Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro y, en su caso, la reversi贸n de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, as铆 como su importe.
  2. El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de producci贸n superior a un a帽o, as铆 como los criterios seguidos para su determinaci贸n.
  3. Compromisos firmes de compra y venta, as铆 como informaci贸n sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias.
  4. Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garant铆as, pignoraciones, fianzas y otras razones an谩logas, indicando las partidas a que afectan, su importe y proyecci贸n temporal.
  5. Cualquier otra circunstancia de car谩cter sustantivo que afecte a las existencias.

1.9. Principales diferencias con el pgc del a帽o 1990

Para finalizar la exposici贸n de las existencias, incluimos en este apartado las principales diferencias existentes con la normativa actual y que en la mayor铆a de los casos han sido objeto de an谩lisis con anterioridad. Las diferencias m谩s significativas son:

  1. Definici贸n de existencias: se incluye la prestaci贸n de servicios en la definici贸n de existencias.
  2. Determinaci贸n del coste de adquisici贸n:

    • Los descuentos por pronto pago minoran el precio de adquisici贸n de las existencias, reduciendo el importe a registrar como compras si se encuentran en la misma factura, y dejan de tener la naturaleza de ingreso financiero.
    • Los intereses incorporados al nominal de los d茅bitos no forman parte del precio de adquisici贸n, con la salvedad de los incorporados a d茅bitos con vencimiento no superior a un a帽o, que podr谩n incorporarse opcionalmente al precio de adquisici贸n siempre que se cumplan determinadas condiciones.
    • Incorporaci贸n de los gastos financieros como mayor valor de las existencias de largo ciclo de producci贸n (per铆odo de tiempo superior a un a帽o). La Resoluci贸n del ICAC de 9 de mayo de 2000 lo contemplaba con car谩cter opcional.
    • Incorporaci贸n de diferencias de cambio: el PGC 07 no lo contempla.
  3. M茅todos de asignaci贸n de valor: cuando se trata de elementos intercambiables, los 煤nicos m茅todos admisibles son el precio medio ponderado y el FIFO, no siendo aplicables cualesquiera otros m茅todos como el LIFO y otros an谩logos.
  4. Correcciones valorativas: se producir谩n cuando el valor neto realizable sea inferior al coste de adquisici贸n de las existencias, para las materias primas no cabe correcci贸n valorativa si el precio estimado de venta de los productos en que se incorporan cubre todos los costes de producci贸n.
  5. No se contempla la posibilidad de valorar, en determinados sectores de actividad y en casos excepcionales, ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos.

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