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1. Inmovilizado inmaterial

1.1. CONCEPTO

Las empresas tambi茅n cuentan con bienes permanentes de naturaleza intangible, que son objeto de valoraci贸n econ贸mica. 驴Acaso no constituye un bien, aunque inmaterial, para una empresa el hecho de que sus productos sean preferidos por el prestigio de su marca, o que sus productos sean de mejor calidad y m谩s competitivos porque se han utilizado en su elaboraci贸n los m谩s acreditados procedimientos de fabricaci贸n, etc.?

Para que aparezcan estos activos en el balance es imprescindible que hayan supuesto un desembolso para la empresa, bien por su adquisici贸n a terceros o por su creaci贸n por la propia empresa.

Esta materia es un tanto problem谩tica, porque, para que sigan figurando contablemente estos activos, han de ser capaces de generar ingresos futuros con certeza.

1.2. Elementos integrantes

Los elementos del inmovilizado inmaterial est谩n comprendidos en el subgrupo 21 del PGC, que desarrolla las siguientes cuentas:

210 Gastos de investigaci贸n y desarrollo.
211 Concesiones administrativas.
212 Propiedad industrial.
213 Fondo de comercio.
214 Derechos de traspaso.
215 Aplicaciones inform谩ticas.
217 Derechos sobre bienes en r茅gimen de arrendamiento financiero.

De 茅stas, cabe se帽alar:

  • Las empresas actualmente pretenden asegurar su supervivencia y mantener su posici贸n competitiva en el mercado, lo que exige investigar y as铆, despu茅s, desarrollar los frutos de tales indagaciones. M谩s adelante, se har谩 hincapi茅 en estos gastos de investigaci贸n y desarrollo.
  • Concesiones administrativas. Mediante un acto administrativo, el Estado o alguna entidad de Derecho p煤blico puede:
    • Transferir a un particular la potestad de gestionar un servicio p煤blico.
    • Otorgarle poder exclusivo para disfrutar de un bien de dominio p煤blico, como puede ser una mina o un yacimiento petrol铆fero.
  • El derecho de propiedad industrial se puede adquirir en virtud del registro de:
    • Patentes de invenci贸n.
    • Patentes de introducci贸n.
    • Marcas o signos distintivos de producci贸n y de comercio.
    • Los certificados de protecci贸n de modelos de utilidad.
    • Modelos y dibujos industriales y art铆sticos.
    • Nombres comerciales y r贸tulos de establecimiento.
    • Pel铆culas cinematogr谩ficas.
    • Las distintas manifestaciones contenidas en la legislaci贸n espec铆fica de propiedad industrial.

Se representa contablemente por los importes satisfechos por la empresa para ser propietaria, o tener derecho a usar, con car谩cter permanente, la propiedad industrial en cualquiera de sus modalidades.

  • La propiedad intelectual comprende obras cient铆ficas, literarias o art铆sticas.
  • El fondo de comercio es un conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o raz贸n social, ubicaci贸n o localizaci贸n, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano y equipo de direcci贸n, canales comerciales y otros de naturaleza an谩loga que impliquen valor para la empresa.
    S贸lo debe contabilizarse el fondo de comercio que se paga por la compra de un negocio productivo y en marcha.
  • Se habla de derechos de traspaso cuando exist铆a originariamente un contrato de arrendamiento de un local de negocio, realizado entre el arrendatario y el arrendador. Posteriormente, previo consentimiento del arrendador, el arrendatario puede ceder dicho local de negocio a un tercero a cambio de que 茅ste pague un precio u otra contraprestaci贸n 鈥搎ue se denomina derecho de traspaso鈥 y el tercero queda subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento.
    Si el traspaso es espor谩dico y por un importe significativamente alto, se puede incluir en el activo cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisici贸n onerosa. En caso contrario, se considerar谩n gastos corrientes del ejercicio.
  • Las aplicaciones inform谩ticas engloban la propiedad o el derecho al uso de programas inform谩ticos de cierta envergadura, o de conjuntos integrados de 茅stos que se puedan considerar como un todo unitario. Es requisito indispensable que est茅 prevista su utilizaci贸n durante varios ejercicios y han podido ser adquiridos a terceros o elaborados por la propia empresa.
  • El contrato de arrendamiento financiero o leasing permite al arrendatario utilizar cierto bien en un plazo de tiempo estipulado, a cambio de que 茅ste satisfaga unas cuotas peri贸dicas. En contratos de este tipo, el arrendatario puede optar por la compra del bien usado una vez transcurrido el per铆odo contractual. Siempre y cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercer esta opci贸n se registrar谩 un inmovilizado inmaterial.

1.3. Registro contable

Al igual que los elementos pertenecientes al inmovilizado material aparecen en el activo del balance y se registran de modo an谩logo a aqu茅llos en los libros Diario y Mayor.

El asiento que resume las entradas o incrementos ser谩:

Concepto
Debe
Haber
Inmovilizaciones inmateriales (21)
聽聽
Tesorer铆a (57)
o
Deudas (16, 17, 53, 54)

Lo mismo sucede con las salidas o cualesquiera otras disminuciones de valor. As铆,

Concepto
Debe
Haber
Tesorer铆a (57)
o
Cr茅ditos por enajenaci贸n de
inmovilizado (24, 25, 53, 54)
聽聽
Inmovilizaciones inmateriales (21)

1.3.1. Valoraci贸n

Averiguar cu谩nto vale una marca registrada, o a cu谩nto asciende el derecho a investigar en exclusiva una zona petrol铆fera, etc., es muy complicado; es m谩s, a veces pr谩cticamente imposible. De todas formas, si estos bienes revisten gran importancia no queda m谩s remedio que asignarles un valor, pero al hacerlo hay que ser prudentes.

La valoraci贸n del inmovilizado inmaterial se efect煤a atendiendo al criterio del precio de adquisici贸n. El convenio seguido es id茅ntico al que se utiliza para el inmovilizado material, pero esto no s贸lo sucede en la valoraci贸n, sino que se extiende a otros puntos. Por ello, de ahora en adelante, el estudio se limita a la explicaci贸n de las peculiaridades que presenta el inmovilizado inmaterial por entenderse ya explicados los restantes aspectos.

1.潞 Si se adquiere a terceros

Se valora por el precio facturado por el vendedor m谩s los gastos de registro y otros gastos adicionales, pero apenas existen otros, puesto que en el mismo momento en que se adquiere un inmovilizado inmaterial se halla en condiciones de funcionamiento.

EJEMPLO 1

Una cooperativa agr铆cola contaba con unas fincas, cuyos terrenos eran de secano. Cerca de estas fincas pasa un r铆o bastante caudaloso, por lo que la cooperativa solicita a la diputaci贸n el trasvase de parte de estas aguas a sus fincas, de tal forma que estos terrenos pasen a ser de regad铆o, con lo cual obtendr铆a unos resultados mucho m谩s sustanciosos. La diputaci贸n le permite disfrutar de estas aguas, pagando por este concepto la empresa 200.000 u.m.

Se pide:

El asiento contable que resume la operaci贸n descrita.

Concepto
Debe
Haber
Concesiones administrativas (211)
200.000
聽聽
Bancos, c/c a la vista (572)
200.000

2.潞 Si lo crea y desarrolla la empresa

Se valora por el coste de producci贸n y en 茅ste se incluyen los costes en que hubiera incurrido para su desarrollo. Se entiende que un elemento est谩 creado o desarrollado cuando sea viable t茅cnicamente y rentable econ贸micamente.

Su registro contable es an谩logo al comentado para el inmovilizado material, la 煤nica diferencia estriba en que la cuenta de 芦Ingresos禄, en este caso, se titula 731, 芦Trabajos realizados para el inmovilizado inmaterial禄.

1.3.2. Gastos de investigaci贸n y desarrollo

La empresa al investigar descubre o ampl铆a conocimientos t茅cnicos y cient铆ficos. Estas novedades las emplea para s铆, al desarrollarlas en materiales, productos, procesos, etc., siempre y cuando las aplique antes de iniciar su producci贸n comercial (Resoluci贸n del ICAC, de 21 de enero de 1992, sobre inmovilizado inmaterial, BOICAC n.潞 2).

El hecho de que la empresa investigue no significa, ni mucho menos, que vaya a obtener beneficios en el futuro gracias a estas indagaciones. No hay m谩s que pensar en la cantidad de empresas que hoy buscan una soluci贸n satisfactoria a enfermedades hasta ahora incurables; es de esperar que alguna de ellas d茅 con la clave, pero indudablemente los estudios realizados por las dem谩s no habr谩n sido fecundos.

De ah铆 que la regla general sea considerar a los gastos de investigaci贸n como gastos del ejercicio en que se producen, a fin de no sobreestimar el beneficio, independientemente de que la investigaci贸n la realice la misma empresa o se la haya encargado a terceros.

S贸lo en el ejercicio en el que la empresa, por fin, haya tenido 茅xito en las indagaciones efectuadas, viendo la luz nuevas aportaciones t茅cnicas o cient铆ficas, podr谩 plantearse la alternativa de considerar los gastos de investigaci贸n y desarrollo como componentes del inmovilizado inmaterial y no como gastos del ejercicio. Para ello, se deben reunir los requisitos siguientes:

  • Que exista un proyecto espec铆fico e individualizado para cada actividad de investigaci贸n y desarrollo. En los citados proyectos deben estar claramente establecidos los costes asignados en su ejecuci贸n, c贸mo se imputan y se distribuyen en el tiempo.
  • Se augura, con conocimiento de causa, el 茅xito t茅cnico de la aplicaci贸n y desarrollo de estas novedades, al margen de que sea la empresa la que vaya a explotarlas o las venda a un tercero.
  • Se tienen motivos fundados de que las expectativas econ贸micas y comerciales del desarrollo de las averiguaciones efectuadas son atractivas, pues se esperan unos ingresos mayores a los costes en que se ha incurrido. En definitiva, el desarrollo de las indagaciones parece que va a resultar rentable.
  • La financiaci贸n de los distintos proyectos de investigaci贸n y desarrollo debe estar lo suficientemente asegurada como para que su realizaci贸n pueda llevarse a t茅rmino.

Para los gastos de investigaci贸n, la apreciaci贸n de la rentabilidad econ贸mico-comercial y del 茅xito t茅cnico de 茅stos se realizar谩 gen茅ricamente para cada conjunto de actividades de investigaci贸n interrelacionadas por la existencia de un objetivo com煤n.

Los gastos de investigaci贸n y desarrollo s贸lo podr谩n formar parte del activo, cuando no existan dudas de que la actividad de investigaci贸n y desarrollo va a concluir con 茅xito t茅cnico y econ贸mico. En los ejercicios siguientes, tras la activaci贸n de estos gastos, se ha de revisar el cumplimiento de estas condiciones; en el caso de que se quebrasen, habr铆a que dar de baja estos gastos.

EJEMPLO 2

Un laboratorio est谩 investigando para conseguir una vacuna contra una determinada enfermedad. Al mismo tiempo, encarga a una instituci贸n de reconocido prestigio para que indague al respecto. En este ejercicio, los gastos en que incurri贸 la empresa por este concepto fueron:

  • Abon贸 a personal especializado 200.000 u.m.
  • Compr贸 materiales por 40.000 u.m.
  • Servicios diversos cuya cuant铆a fue de 70.000 u.m., que pag贸.
  • Hizo efectivas a la empresa colaboradora por los estudios y an谩lisis realizados 150.000 u.m.

Se pide:

Redactar las anotaciones contables que correspondan.

Por los gastos realizados por la propia empresa:

Concepto
Debe
Haber
Sueldos y salarios (640)
Compras de otros
aprovisionamientos (602)
Otros servicios (629)
200.000

40.000
70.000
聽聽
Caja, euros (570)
Proveedores (400)
270.000
40.000

Por los estudios e investigaciones de la instituci贸n colaboradora:

Concepto
Debe
Haber
Gastos en investigaci贸n y
desarrollo del ejercicio (620)
150.000
聽聽
Caja, euros (570)
150.000

EJEMPLO 3

Una entidad desea crear un programa inform谩tico que permita a todas sus sucursales conocer las existencias disponibles en cualquier momento y el almac茅n en el que se encuentran, con el fin de agilizar el servicio que presta a sus clientes.

Para su realizaci贸n necesita mano de obra cualificada, a la que paga 100.000 u.m., y otros servicios, que tambi茅n abona por importe de 50.000 u.m. En ambos casos entrega talones bancarios.

M谩s tarde, se tiene la certeza del 茅xito t茅cnico y de la generaci贸n de beneficios futuros que supondr谩 la aplicaci贸n inform谩tica. Adem谩s, la empresa cuenta con la financiaci贸n necesaria para su completo desarrollo. Posteriormente, se logra obtener el software deseado.

Se pide:

Efectuar los correspondientes apuntes contables, sabiendo que la empresa se inclina por la opci贸n de activar los gastos de investigaci贸n y desarrollo.

Por los gastos del ejercicio para la elaboraci贸n de la aplicaci贸n inform谩tica:

Concepto
Debe
Haber
Sueldos y salarios (640)
Otros servicios (629)
100.000
50.000
聽聽
Bancos, c/c a la vista (572)
150.000

En el momento en que se tiene seguridad de que dicho proyecto concluir谩 con 茅xito t茅cnico y rentabilidad econ贸mica y comercial, los gastos anteriores pasan a formar parte del activo, o lo que es lo mismo se activan:

Concepto
Debe
Haber
Gastos de investigaci贸n y
desarrollo (210)
150.000
聽聽
Trabajos realizados para el
inmovilizado inmaterial (731)
150.000

Concluido el software, corresponder铆a registrar:

Concepto
Debe
Haber
Aplicaciones inform谩ticas (215)
150.000
聽聽
Gastos de investigaci贸n y
desarrollo (210)
150.000

1.4. Correcciones valorativas

Las p茅rdidas de valor de los elementos del inmovilizado inmaterial obedecen a que ven disminuida su capacidad de generar ingresos futuros. Estos detrimentos de valor pueden ser reversibles, irreversibles o sistem谩ticos en el tiempo.

EJEMPLO 4

Ante un repentino cambio en la tecnolog铆a, una patente que aparec铆a valorada en balance por 200.000 u.m., y amortizada en el 60 por 100 de su valor, deja de usarse en el futuro.

Se pide:

驴C贸mo se registrar铆a contablemente este hecho?

Como es obvio, hay que dar de baja la patente, puesto que existe certeza de que no se generar谩n beneficios futuros:

Concepto
Debe
Haber
P茅rdidas procedentes del
inmovilizado inmaterial (670)
Amortizaci贸n acumulada del
inmovilizado inmaterial (281)

80.000

120.000
聽聽
Propiedad industrial (212)
200.000

1.4.1. Amortizaci贸n

Con el paso del tiempo estos elementos ven menguadas sus posibilidades de generar ingresos en el futuro. De ah铆 que los bienes del inmovilizado inmaterial sean amortizables contablemente.

Es evidente que resulta bastante dif铆cil estimar, de manera objetiva, el per铆odo de proyecci贸n plurianual en el que estos activos, a ciencia cierta, le proporcionar谩n rendimientos. A fin de actuar prudentemente, se debe optar por amortizarlos en el per铆odo m谩s corto posible, lo m谩s r谩pidamente posible. Nuestra legislaci贸n, en esta l铆nea, establece ciertas limitaciones en cuanto a plazos de amortizaci贸n de estos bienes:

  • El art铆culo 194 del TRLSA se帽ala un plazo m谩ximo de amortizaci贸n de 5 a帽os para los gastos de investigaci贸n y desarrollo, y de 10 a帽os para el fondo de comercio, intervalo de tiempo ampliado a 20 a帽os por la Ley 37/1998, de 16 de noviembre, de reforma de la Ley del Mercado de Valores. No obstante, cuando el per铆odo de amortizaci贸n de este 煤ltimo supere los 5 a帽os, constar谩 en la memoria la oportuna justificaci贸n.
  • Los derechos de traspaso se amortizan en un plazo de tiempo no superior al establecido para el fondo de comercio.
  • Las aplicaciones inform谩ticas en un plazo m谩ximo de cinco a帽os, aplic谩ndose criterios an谩logos a los establecidos para los gastos de investigaci贸n y desarrollo.

En lo que respecta al valor residual, su evaluaci贸n puede ser arbitraria, por lo que normalmente se considera nulo.

1.4.2. Reflejo contable

En principio, al igual que para el inmovilizado material, se pueden utilizar los procedimientos directo e indirecto.

Si se siguiese el procedimiento directo, la anotaci贸n contable ser铆a:

Concepto
Debe
Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado
inmaterial (681)
聽聽
Inmovilizaciones inmateriales (21)

Si se sigue el procedimiento indirecto, que es por el que se inclina nuestra normativa contable, la anotaci贸n ser谩:

Concepto
Debe
Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado
inmaterial (681)
聽聽
Amortizaci贸n acumulada del
inmovilizado inmaterial (281)

El PGC desarrolla la cuenta de gastos 681, 芦Amortizaci贸n del inmovilizado inmaterial禄, y la cuenta compensadora de los activos inmateriales 281, 芦Amortizaci贸n acumulada del inmovilizado inmaterial禄.

EJEMPLO 5

Una empresa discogr谩fica cuenta, entre sus activos, con ciertos derechos de autor valorados en 100.000 u.m. Como los gustos de sus clientes van variando seg煤n las modas, la empresa amortiza estos derechos seg煤n un m茅todo regresivo, correspondiendo al primer ejercicio un porcentaje del 35 por 100.

Se pide:

Redactar el asiento que corresponda.

Concepto
Debe
Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado
inmaterial (681)
(35% 100.000)
35.000
聽聽
Amortizaci贸n acumulada del
inmovilizado inmaterial (281)
35.000

1.4.3. Provisiones por depreciaci贸n del inmovilizado inmaterial

El inmovilizado inmaterial no tiene valor de mercado. Ante esta circunstancia, dif铆cilmente se podr谩n comparar valores de mercado y valores contabilizados.

De todas formas, ante p茅rdidas reversibles se debe reducir el valor neto contable 鈥揹e uno de estos activos鈥 si 茅ste no puede recuperarse, como consecuencia de no haber obtenido los ingresos suficientes como para cubrir todos los costes y gastos derivados del proceso productivo. Exclusivamente en estos casos, se abre la cuenta 291, 芦Provisi贸n por depreciaci贸n del inmovilizado inmaterial禄.

La oportuna correcci贸n se efectuar谩:

Concepto
Debe
Haber
Dotaci贸n a la provisi贸n del
inmovilizado inmaterial (691)
聽聽
Provisi贸n por depreciaci贸n del
inmovilizado inmaterial (291)

Si se recupera parte del valor inicial, la provisi贸n disminuye. Contablemente, se redactar谩 un asiento como el que sigue:

Concepto
Debe
Haber
Provisi贸n por depreciaci贸n del
inmovilizado inmaterial (291)
聽聽
Exceso de provisi贸n del inmovilizado
inmaterial (791)

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