1. Inmovilizado intangible

1.1. Concepto de activo intangible

Los activos intangibles están compuestos por derechos susceptibles de valoración económica, identificables, tienen carácter no monetario y carecen de apariencia física.

La novedad que incorpora la definición es que, aparte de cumplir con la definición de activo del marco conceptual (control, que pueda medirse de una forma fiable y que tengan capacidad para aportar beneficios económicos), sea identificable, lo que implica cumplir una de las dos siguientes condiciones:

  • Que sean separables, esto es, que puedan ser vendidos, cedidos, entregados para su explotación, arrendados o intercambiados, ya sea individualmente o junto con otros activos o pasivos con los que guarde relación.
  • Que surjan de derechos legales o contractuales, con independencia de que sean transferibles o separables de la empresa.

La exigencia de identificabilidad en los activos intangibles implica que cuando no se produce y se haya pagado por dicho activo y, por ejemplo, se trate de un fondo de comercio, cuestiones como la lealtad de la clientela, la confianza en los proveedores, el disponer de una cuota de mercado, el tener un equipo humano formado, etc., todos ellos elementos favorables de cara a la obtención de flujos de caja futuros pero, ninguno de dichos conceptos se puede separar si no hay ningún derecho contractual que permita registrarlo por separado.

Los criterios de valoración del inmovilizado intangible se recogen en las normas 5 y 6 del PGC 07. La norma 5 establece la valoración inicial y posterior, mientras que en la norma 6 se regulan las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En el cuadro de cuentas figura en el subgrupo (20) y su comparativa con el PGC 90 es la siguiente:

 

PGC 1990

PGC 07

(21) INMOVILIZACIONES INMATERIALES

(210) GASTOS I + D

(211) CONCESIONES ADMINISTRATIVAS

(212) PROPIEDAD INDUSTRIAL

(213) FONDO COMERCIO

(214) DERECHO TRASPASO

(215) APLICACIONES INFORMÁTICAS

(217) DERECHOS SOBRE BIENES EN RÉGIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

(219) ANTICIPOS PARA INMOVILIZACIONES INMATERIALES

(20) INMOVILIZACIONES INTANGIBLES

(200) INVESTIGACIÓN

(201) DESARROLLO

(202) CONCESIONES ADMINISTRATIVAS

(203) PROPIEDAD INDUSTRIAL

(204) FONDO DE COMERCIO

(205) DERECHOS DE TRASPASO

(206) APLICACIONES INFORMÁTICAS

(209) ANTICIPOS PARA INMOVILIZACIONES INTANGIBLES

 

Como se puede observar, aparte del cambio de nombre de inmaterial a intangible, el hecho más destacado es la desaparición de la cuenta (217) relativa al leasing, ya que éste pasa a regularse por la norma 8.ª de Arrendamientos y se van a clasificar los activos arrendados directamente en el inmovilizado material o intangible según la naturaleza del bien.

Aunque no lo mencione de forma expresa, existen otros elementos que pueden ser considerados activos intangibles, como las licencias, pactos de no competencia, derechos de autor, derechos de imagen, cuotas de producción, derechos de contaminación, franquicias, compra de listas de clientes, etc.

En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos de primer establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes o similares que se hayan generado internamente.

1.2. Valoración inicial y posterior de los activos intangibles

Los activos intangibles se valoran a precio de adquisición o coste de producción, aplicando los criterios de valoración del inmovilizado material con algunos matices:

  • En el precio adquisición, el concepto de entrada en funcionamiento se sustituye por los costes directamente atribuibles a la preparación del activo para su uso, principalmente, coste de empleados o profesionales encargados de poner el activo en uso, así como el coste de las pruebas para verificar que el activo funciona correctamente.
  • Los activos intangibles que se generan internamente se valoran por los costes directos atribuibles, a partir del momento que el activo cumpla las condiciones para su reconocimiento, como son los materiales o servicios utilizados, las retribuciones del personal o la compra de know-how. No podrán incorporarse:

– Los gastos de venta y administración de carácter general.

– Ineficiencias y pérdidas hasta que el activo alcance su rendimiento normal.

– La formación del personal que ha de trabajar con ese activo.

Si se tratara de activos cedidos en uso de una forma gratuita o subvencionada, como cesión de bienes públicos, cesión de terrenos, concesión de licencias de emisiones de radio locales, deberían figuran en contabilidad por su valor razonable.

Algunos activos intangibles pueden ser adquiridos a cambio de otro u otros, valorando el bien recibido con la regla de permutas del inmovilizado material, que según sea comercial o no, se permitirá reconocer beneficio en la operación.

Por lo que respecta a la valoración posterior, el PGC 07 no permite aplicar el valor razonable en activos intangibles, es decir, no se podrán efectuar revalorizaciones voluntarias, aunque sí admite contabilizar el deterioro, cuando el valor contable o en libros, que se corresponde con el importe neto que figura en el balance, es superior al importe recuperable. Este valor es el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso, que consiste en actualizar los flujos netos de efectivo.

 

 

La NIC 38 de Activos Intangibles contempla como criterio alternativo el poder revalorizar los bienes aplicando el criterio del valor razonable, contabilizando los incrementos y decrementos en el patrimonio neto, como reservas no distribuibles, que pasarán a disponibles a medida que el bien se amortice o cuando se venda.

La utilización del valor razonable en la NIC 38 sólo es posible si existe un mercado activo, como por ejemplo en licencias de taxis, cuotas de producción o cuotas de pesca, en caso contrario obliga a aplicar coste o precio de adquisición.

La empresa deberá valorar si la vida de un activo intangible es finita o indefinida, a efectos de determinar si el bien se amortiza o no. Se considera que el bien tiene una vida indefinida, y por tanto no se amortiza, cuando no pueda acotar o establecer un límite a la generación de los flujos netos de efectivo, como por ejemplo en el fondo de comercio, marcas, cuotas de producción, derechos de traspaso de contratos indefinidos, etc.

Los activos con vida útil finita se amortizan; la norma contable no recomienda ningún criterio ni limita el período a 20 años como indica la NIC 38 de Activos Intangibles. Se presupone que el método de amortización elegido debe permitir la correlación con los rendimientos esperados del activo.

1.3. Bajas y enajenaciones de activos intangibles

Un activo intangible se dará de baja de la contabilidad:

  1. Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros, ni por su utilización ni por la venta o cesión, pasando a pérdidas su valor neto en libros.
  2. Cuando se decide ponerlo a la venta, lo que implicará reclasificarlo al apartado de activos corrientes, en el epígrafe BI) Activos no corrientes mantenidos para la venta y a partir de esa fecha se interrumpe la amortización, valorando el activo por el menor entre el valor contable o en libros y el valor razonable menos costes de venta.

 

EJEMPLO 1

Venta intangible

El 1 de octubre de 2008 se decide poner a la venta una patente, cuyos datos en contabilidad son:

 

Coste adquisición 200.000
Amortización acumulada (1-1-2008) 150.000

 

 

Se amortiza linealmente en 20 años. El precio neto de venta se estima en 500.000 euros y el 20 de marzo de 2009 se vende por 420.000 euros.

SE PIDE: Contabilizar la venta del inmovilizado.

• 01-10-2008: Actualizamos la cuota de amortización:

 

Concepto Debe Haber
Amortización Inmovilizado Intangible (680) 7.500,00  
Amortización Acumulada Propiedad Industrial (2803)   7.500,00

 

• 01-10-2008: Traspasamos el activo intangible a activo mantenido para la venta que debe valorarse el menor entre el valor en libros y el valor razonable menos gastos de venta.

 

Concepto Debe Haber
Inmovilizado (580) 42.500,00  
Amortización Acumulada Propiedad Industrial (2803) 157.500,00  
Propiedad Industrial (203)   200.000,00

 

• 20-03-2009: Por la venta:

 

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c (572) 420.000,00  
Inmovilizado (580)   42.500,00
Beneficio procedente del inmovilizado intangible (770)   377.500,00

 

El beneficio, aunque mantiene los códigos del anterior plan, dentro del nuevo formato de Pérdidas y ganancias se ubica en el punto 11, Deterioro y enajenaciones de inmovilizado, que es previo al resultado de explotación.

 

 

EJEMPLO 2

Baja inmovilizado intangible

En enero del año 2008 se compra un programa informático por importe de 9.000 euros más IVA. Se decide amortizarlo en 4 años.

En el mes de junio del año 2009 se realizan una serie de modificaciones cuyo coste es de 1.200 euros más el 16% de IVA.

A finales del año 2010 se decide cambiar el programa informático y se da de baja.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

• 01-01-2008: Por la compra del programa:

 

Concepto Debe Haber
Aplicaciones informáticas (206) 9.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 1.440,00  
Proveedores inmovilizado c/p (523)   10.440,00

 

• 31-12-2008: Por la dotación de la amortización contable:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 2.250,00  
Amortización acumulada de aplicaciones informáticas (2806)   2.250,00

 

• 30-06-2009: Las modificaciones o actualizaciones se consideran gasto del ejercicio de acuerdo con la norma 6.ª e).

 

Concepto Debe Haber
Otros servicios (629) 1.200,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 192,00  
Acreedores por prestaciones de servicios (410)   1.392,00

 

• 31-12-2009 y 31-12-2010: Por la dotación de la amortización contable:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 2.250,00  
Amortización acumulada de aplicaciones informáticas (2806)   2.250,00

 

• 31-12-2010: Se registra la baja del activo:

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada aplicaciones informáticas (2806) 6.750,00  
Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) 2.250,00  
Aplicaciones informáticas (206)   9.000,00

 

1.4. Normas particulares del inmovilizado intangible

1.4.1. Gastos de investigación y desarrollo

El concepto investigar equivale a la búsqueda de nuevos conocimientos en el ámbito científico y técnico, de una forma continua y planificada. La actitud es de descubrir, indagar, aportar nuevas tecnologías y productos, replantear procesos industriales, etc.

El desarrollo es la aplicación de los logros conseguidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial.

Los gastos de investigación deben registrarse como gasto del ejercicio como regla general, aunque se permite su activación si existen motivos fundados de éxito técnico y rentabilidad económica, además de la obligatoriedad de facilitar información individualizada por proyecto y costes en la Memoria.

Dicha norma contradice la NIC 38 que no permite activar los gastos de investigación, excepto si proceden de una combinación de negocios, y tiene requisitos más estrictos para reconocer como activo los gastos de desarrollo. Si se compara con el PGC de 1990, además de los requisitos de éxito técnico y comercial y la obligación de informar en la Memoria, exigía adicionalmente para activar, la condición de que la empresa no tuviera problemas financieros que le imposibilitaran en el futuro continuar con los proyectos.

Los gastos de investigación se empiezan a amortizar al siguiente ejercicio de su activación, con un plazo máximo de cinco años, aunque se admite menos tiempo si la vida útil es inferior, como puede ocurrir en el sector de nuevas tecnologías.

En el PGC 07, los gastos de desarrollo se deben activar obligatoriamente si se cumple que existen expectativas de éxito técnico y comercial, y se informa en la Memoria. Éstos no se empiezan a amortizar hasta que no finalice el desarrollo. El criterio de amortización es la vida útil, con un límite de cinco años que admite prueba en contrario, es decir, que si la empresa lo justifica puede exceder los cinco años.

Cuando existan dudas razonables sobre la viabilidad técnica o económica del proyecto, la empresa estará obligada a dar de baja los costes activados del proyecto, llevando el importe a la cuenta (670) Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible.

Una vez finaliza la investigación o el desarrollo, si se procede a inscribir el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, contablemente se registra en la cuenta (203) Propiedad Industrial por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo más los costes de inscripción en el registro.

 

EJEMPLO 3

Proyecto I+D encargado a otra empresa

Una empresa contrata con la Universidad Autónoma el desarrollo de un nuevo producto AZ y nos facilita los siguientes datos resumidos:

 

 

Inversión

Resultados

FASE INVESTIGACIÓN    
Año 2008 100.000 No hay resultados
Año 2009 300.000 Informes favorables
Año 2010 200.000 Informes favorables
FASE DESARROLLO    
Año 2011 125.000 Informes favorables y se da por acabado el 31-12

 

Se patenta el 1 de julio de 2012 siendo los costes de registro de 40.000 euros. Al producto se le estima un ciclo de vida de 10 años.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

• AÑO 2008: INICIA LA INVESTIGACIÓN

Se inicia el proyecto de investigación, la regla general es primero registrarlo como gasto del ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio (620) 100.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 16.000,00  
Bancos, c/c (572)   116.000,00

 

Al cierre del ejercicio no procede activar los costes del proyecto debido a que no se han producido resultados positivos en la investigación.

• AÑO 2009: ETAPA DE INVESTIGACIÓN

Las facturas del ejercicio se imputan inicialmente como gasto:

 

Concepto Debe Haber
Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio (620) 300.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 48.000,00  
Bancos, c/c (572)   348.000,00

 

Como al cierre los informes son favorables y se informará en la Memoria del proyecto en cuanto a costes y resultados esperados, se procede a activar los costes del ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Investigación (200) 300.000,00  
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)   300.000,00

 

• AÑO 2010: ETAPA DE INVESTIGACIÓN

Las facturas del ejercicio se imputan como gasto:

 

Concepto Debe Haber
Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio (620) 200.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 32.000,00  
Bancos, c/c (572)   232.000,00

 

Debido a que el proyecto avanza con éxito, se procede a su activación, así como a la amortización de los costes activados en el período 2009:

 

Concepto Debe Haber
Investigación (200) 200.000,00  
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)   200.000,00
 
Debe
Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 60.000,00  
Amortización acumulada de investigación (2800)   60.000,00

 

• AÑO 2011: ETAPA DE DESARROLLO

Una vez finalizada la etapa de investigación se inicia el desarrollo registrando las facturas primero como gasto del ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Gastos en investigación y desarrollo del ejercicio (620) 125.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 20.000,00  
Bancos, c/c (572)   145.000,00

 

Al cierre del ejercicio finaliza la etapa de desarrollo con éxito y se procede a su activación:

 

Concepto Debe Haber
Desarrollo (201) 125.000,00  
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)   125.000,00

 

 

Se amortizan las fases de investigación activadas en los ejercicios 2009 y 2010:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 100.000,00  
Amortización acumulada de investigación (2800) (300.000/5 + 200.000/5 )
  100.000,00

 

• AÑO 2012: REGISTRO DE LA PATENTE

Cuando se inscribe el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, se procede a actualizar la amortización del desarrollo hasta la fecha, ya que la cuenta Propiedad Industrial se contabiliza por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo más los costes de inscripción.

Amortización de enero a junio de 2012:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 12.500,00  
Amortización acumulada de desarrollo (2801) (125.000/5 x 6/12)   12.500,00

 

Por el registro de la patente:

 

Concepto Debe Haber
Propiedad Industrial (203) 152.500,00  
Amortización acumulada de desarrollo (2801) 12.500,00  
Desarrollo (201)   125.000,00
Bancos, c/c (572)   40.000,00

 

• 31-12-2012: AMORTIZACIÓN PROYECTO I+D

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 107.625,00  
Amortización acumulada de investigación (2800) (300.000/5 + 200.000/5)   100.000,00
Amortización acumulada de propiedad industrial (2803) (152.500/10 x 6/12)   7.625,00

 

 

EJEMPLO 4

Proyecto de I+D realizado en la propia empresa

En el mes de marzo de 2008, en el departamento de innovación se inicia el estudio sobre la utilización de un nuevo material para la fabricación, siendo los costes:

 

Costes

Año 2008

Año 2009

Año 2010

Gastos personal

Costes indirectos

20.000

5.000

INFORMES FAVORABLES

60.000

40.000

INFORMES FAVORABLES

12.000

3.000

ABANDONO PROYECTO

 

En abril de 2010 se decide abandonar el proyecto debido a las últimas pruebas que han dado resultados negativos y tendría que volver a empezar de nuevo.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

• 31-12-2008: Se activan los costes de investigación ya que existen informes favorables:

 

Concepto Debe Haber
Investigación (200) 25.000,00  
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)   25.000,00

 

• 31-12-2009: Se activan los costes de este año y se amortizan los costes de la etapa correspondiente al año anterior:

 

Concepto Debe Haber
Investigación (200) 100.000,00  
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730)   100.000,00

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 5.000,00  
Amortización acumulada de investigación (2800) (Fase 2008: 25.000/5)   5.000,00

 

• 30-04-2010: Abandono del proyecto:

Como los resultados son negativos no se activan los costes del año 2010 y se da de baja la parte activada hasta el cierre del año 2009:

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada de investigación (2800) 5.000,00  
Pérdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) 120.000,00  
Investigación (200)   125.000,00

 

1.4.2. Concesiones administrativas

Recoge los gastos efectuados por la empresa para la obtención de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones Públicas.

El criterio de amortización se establece en función de la duración de la concesión.

En los casos que la concesión administrativa conllevara la construcción o compra de inmovilizados revertibles, es decir, la financiación del bien corre a cargo de la empresa pero cuando finaliza la concesión debe entregarlo a la Administración Pública, dichos activos se amortizarán teniendo en cuenta el período de la concesión o su vida útil si fuera inferior. Esto explica que desaparezca de las provisiones de pasivo el Fondo de Reversión, debido a la nueva definición de la vida útil que se da en el Marco Conceptual, en el punto 10 de los criterios de valoración.

 

EJEMPLO 5

Concesión administrativa

La empresa «STICK» obtiene el 1-4-20X7 la concesión de los duty-free de los aeropuertos del país. El precio pagado por la misma es de 8.000.000 de euros. El período concesional es de cinco años. Cada año, a 1-4-20X7, la empresa «STICK» tendrá que pagar un canon de 600.000 euros.

El contrato conlleva reorganizar los espacios asignados en los aeropuertos, cambiar el mobiliario, las cajas registradoras y los sistemas de seguridad.

Las obras de reorganización ascienden a 5.000.000 de euros, el mobiliario a 1.500.000 de euros, las cajas registradoras tienen un coste de 500.000 de euros y los sistemas de seguridad se valoran en 3.000.000 de euros. La vida útil asignada a las obras es de 20 años, el mobiliario tiene una vida útil de 10 años, la de las cajas registradoras es de 5 años y la de los sistemas de seguridad es de 6 años. El IVA aplicable a estas operaciones es el 16%.

Cuando finalice el período de concesión, los activos revertirán a la Administración. Los gastos de la reversión estimados ascienden a 1.000.000 de euros de valor actual. Estos gastos serán por cuenta del concesionario según especifica la normativa relativa a las concesiones. El tipo de interés de mercado aplicable es el 5%.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones en las fechas 1-4-20X7 y 31-12-20X7.

• OPERACIONES REALIZADAS A 1-4-20X7

Por la obtención de la concesión:

 

Concepto Debe Haber
Concesiones administrativas (202) 8.000.000,00  
Bancos, c/c (572) 8.000.000,00  

 

Por el pago por las obras de reorganización, el mobiliario, las cajas registradoras y los sistemas de seguridad:

 

Concepto Debe Haber
Otras instalaciones (215) 5.000.000,00  
Mobiliario (216) 1.500.000,00  
Cajas registradoras (217) 500.000,00  
Sistemas de seguridad (219) 3.000.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 1.600.000,00  
Bancos, c/c (572)   11.600.000,00

 

 

En nuestra opinión, los gastos de reversión van relacionados con los activos revertibles, por lo que se consideran más coste. La provisión se registra por su valor actual y se distribuye su valor proporcionalmente al coste inicial de los activos.

 

Concepto Debe Haber
Otras instalaciones (215) 500.000,00  
Mobiliario (216) 150.000,00  
Cajas registradoras (217) 50.000,00  
Sistemas de seguridad (219) 300.000,00  
Provisión para gastos de reversión (14X)   1.000.000,00

 

Por el pago del canon anual:

 

Concepto Debe Haber
Arrendamientos y cánones (621) 600.000,00  
Bancos, c/c (572)   600.000,00

 

• OPERACIONES REALIZADAS A 31-12-20X7

Por la amortización de la concesión administrativa:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) (8.000.000/5 x 9/12) 1.200.000,00  
Amortización acumulada de concesiones administrativas (2802)   1.200.000,00

 

Por la amortización del inmovilizado material:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 1.650.000,00  
Amortización acumulada de instalaciones (2815) (5.500.000/5 años x 9/12)   825.000,00
Amortización acumulada de mobiliario (2816) (1.650.000/5 años x 9/12)   247.500,00
Amortización acumulada de equipos informáticos (2817) (550.000/5 años x 9/12)   82.500,00
Amortización acumulada de otro inmovilizado (2819) (3.300.000/5 años x 9/12)   495.000,00

 

En los bienes que la vida útil supera el período de concesión, se aplica este último para dotar la amortización, ya que es el tiempo que dispone la empresa para generar ingresos. Si existiesen activos con una vida útil inferior a la duración de la concesión, se amortizarían de acuerdo con su vida útil.

Por la periodificación del canon:

 

Concepto Debe Haber
Gastos anticipados (480) 150.000,00  
Arrendamientos y cánones (621)   150.000,00

 

Al registrar el canon, se han seguido las indicaciones que da el PGC 07 en la cuenta 480 Gastos anticipados. También podría haberse registrado contabilizando el gasto anticipado por el importe de 600.0000 y cada mes hacer un asiento de imputación del gasto a la cuenta 621 Arrendamientos y cánones.

También se tiene que capitalizar el valor de la provisión: 1.000.000 x 0,05 x 9/12 = 37.500, es el importe correspondiente a los gastos financieros devengados por la provisión:

 

Concepto Debe Haber
Gastos financieros por actualización de provisiones (660) 37.500,00  
Provisión para gastos de reversión (14X)   37.500,00

1.4.3. Propiedad industrial

La propiedad industrial incluye tanto los proyectos desarrollados por la propia empresa como los adquiridos a terceros, siempre que estén inscritos en el correspondiente Registro, tales como patentes de invención, patentes de introducción, modelos de utilidad, marcas o signos distintivos de producción o comercio, modelos y dibujos industriales, etc.

Se valoran por el precio de adquisición o el coste de su desarrollo, una vez se cumplan las condiciones para su activación. En el valor de la propiedad industrial deben incluirse también los costes de registro.

 

EJEMPLO 6

Patente adquirida a terceros

El 2 de mayo del año 2009 se compra a una empresa alemana una patente de fabricación de un producto por importe de 500.000 euros y los costes de registro de 100.000 euros. IVA de la operación, tipo general.

El ciclo de vida que se calcula al producto es de 10 años.

Al cierre del año 2012, la empresa estima un valor de mercado menos gastos de venta de 240.000 euros y un valor en uso de 200.000 euros, debido a los cambios que se han producido en el sector y a la introducción de productos nuevos. Además, la empresa toma la decisión de que dentro de tres años va a retirar el producto del mercado.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

• 02-05-2009: Por la compra de la patente:

 

Concepto Debe Haber
Propiedad industrial (203) 500.000,00  
Bancos, c/c (572)   500.000,00

 

• Por el registro de la autofactura (inversión del sujeto pasivo):

 

Concepto Debe Haber
H.ª P.ª, IVA soportado (472) (500.000 x 0,16) 80.000,00  
H.ª P.ª, IVA repercutido (477)   80.000,00

 

• Por los costes de registro:

 

Concepto Debe Haber
Propiedad industrial (203) 100.000,00  
Bancos, c/c (572)   100.000,00

 

• 31-12-2009: Por la amortización de la patente:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible ( 680) 40.000,00  
Amortización acumulada de propiedad industrial (2803) (600.000/10 años x 8/12)   40.000,00

 

• 31-12-2010 a 31-12-2012: Por la amortización anual:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 60.000,00  
Amortización acumulada de propiedad industrial (2803) (600.000/10 años)   60.000,00

 

• 31-12-2012: Por el deterioro o corrección valorativa:

Valor contable o en libros (600.000 – 220.000) 380.000
Valor recuperable (valor razonable) 240.000
   
Deterioro de valor 140.000

 

Concepto Debe Haber
Pérdidas por deterioro del inmovilizado intangible (690) 140.000,00  
Deterioro de valor de propiedad industrial (2903)   140.000,00

 

Debido a que se van a producir cambios en el ciclo de vida del producto, se recalcula la cuota de amortización de los años 2013 a 2015.

 

Valor contable o en libros a finales de 2012 (600.000 – 220.000 – 140.000)
240.000
Vida que le resta al producto
3 años
Nueva cuota de amortización (240.000/3 años)
80.000 € cada año

 

EJEMPLO 7

MARCA

La empresa encarga a una empresa publicitaria el desarrollo de un nuevo logotipo para un producto que va a salir al mercado a principios de octubre del año 2008, siendo los costes imputables al proyecto de 50.000 euros y los costes de inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial de 40.000 euros.

Inicialmente la empresa opta por no practicar amortización ya que desconoce la vida finita del activo.

Supongamos que pasados 4 años, la empresa acuerda cambiar la imagen comercial de sus productos creando un nuevo logotipo, que piensa implantar dentro de 3 años.

SE PIDE: Contabilizar la inscripción en el registro y los cambios de estimación.

01-10-2008: Por la inscripción en el registro de la marca:

 

Concepto Debe Haber
Propiedad industrial (203) 90.000,00  
Desarrollo (201)   50.000,00
Bancos, c/c (572)   40.000,00

 

Si la decisión se toma en el año 2012 y el nuevo logotipo del producto se empieza a comercializar en el año 2015, durante estos ejercicios se registra la siguiente cuota de amortización:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (90.000/3) (680) 30.000,00  
Amortización acumulada de la propiedad industrial (2803)   30.000,00

 

1.4.4. Fondo de comercio y test de deterioro de valor

El fondo de comercio sólo se puede contabilizar si procede de una adquisición onerosa, dentro del contexto de una combinación de negocios (proceso fusión, escisión o compras de empresas). Representa el exceso pagado, sobre el valor razonable correspondiente a un grupo de activos identificados menos unos pasivos asumidos, equivale a la clientela, nombre o razón social, imagen de marca, cuota de mercado, red distribución, capital humano, etc.

El objetivo que pretende la norma es que se identifique el fondo de comercio de cada unidad generadora de efectivo, entendida como el grupo más pequeño de activos y pasivos que generan flujos de tesorería.

La norma 6.ª establece que el fondo de comercio, al no tener una vida finita, no puede amortizarse pero debe someterse a un test de deterioro anual, que en caso de producirse el deterioro, éste se considera irreversible.

 

EJEMPLO 8

Fondo de Comercio

Una empresa compró el 1 de julio de 2009 una unidad económica formada por los siguientes elementos:

  • Maquinaria 300.000 euros, criterio de amortización 5 años y asume el pago de una deuda pendiente cuyo valor actual es de 60.000 euros.
  • Vehículos 90.000 euros, vida útil 6 años.
  • Fondo de comercio valorado en 60.000 euros.

Al cierre del año 2009, la deuda pendiente es de 48.000 euros y se estima que la unidad económica puede generar unos flujos de caja:

  • OPCIÓN A: 350.000 euros.
  • OPCIÓN B: 300.000 euros.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores

Valor contable de la unidad generadora de efectivo (31-12-2009):

 

Maquinaria
300.000
Amort. acumulada (300.000/5 x 6/12).
(30.000)
Vehículo
90.000
Amort. acumulada (90.000/6 x 6/12)
(7.500)
Fondo de comercio
60.000
   
 
412.500
 
Proveedores inmovilizado
48.000
   
   
   
   
   
 
48.000

 

VALOR EN LIBROS: 412.500 – 48.000 = 364.500 euros

• OPCIÓN A:

Si se compara el valor en libros que es de 364.500 euros con el valor actual de los flujos netos de tesorería que es 350.000 euros se produce una pérdida por deterioro de 14.500 euros, imputable al fondo de comercio, y de carácter NO REVERSIBLE:

 

Concepto Debe Haber
Pérdidas por deterioro inmovilizado intangible (690) 14.500,00  
Fondo de comercio (204)   14.500,00

 

• OPCIÓN B:

Los flujos netos de tesorería esperados son de 300.000 euros mientras que el valor en libros es de 364.500 euros, siendo el deterioro de 64.500 euros, lo que supone que la pérdida supera al fondo de comercio que tenía un valor de 60.000 euros, de ahí que el exceso deba repercutirse proporcionalmente al resto de activos de la unidad económica, pero mientras que la pérdida del fondo de comercio se considera irreversible, la que afecta a los inmovilizados materiales es reversible.

 

Deterioro total de la unidad económica 64.500 euros
Valor del fondo de comercio 60.000 euros
   
Deterioro imputable al resto activos 4.500 euros

 

A continuación vamos a calcular el valor de los activos de la unidad económica a fin de realizar el reparto proporcional:

 

Maquinaria (300.000 – 30.000)
270.000
77%
Vehículos (90.000 – 7.500)
82.500
23%
     
 
352.500
100%

 

De los 4.500 euros de deterioro tenemos que el 77% se imputa a la maquinaria, lo que supone 3.465 euros, mientras que el 23% restante se imputa a los vehículos, que equivale a 1.035 euros.

 

Concepto Debe Haber
Pérdidas por deterioro inmovilizado intangible (690) 60.000,00  
Fondo de comercio (204)   60.000,00

 

Concepto Debe Haber
Pérdidas por deterioro inmovilizado material (691) 4.500,00  
Deterioro de valor maquinaria (2913)   3.465,00
Deterioro de valor de elementos de transporte (2918)   1.035,00

 

Continuando con el ejemplo anterior, supongamos que al cierre de 2010 se ha estimado que la unidad económica puede generar unos flujos de caja de 275.000 euros, el objetivo es ver cómo se procede a la reversión del deterioro. La deuda pendiente con los proveedores de inmovilizado se ha cancelado.

En primer lugar se procede a calcular el valor contable de la unidad económica al cierre del año 2010, para ello se procede a actualizar las cuotas de amortización de los activos.

La nueva base amortización de los activos para el año 2010:

 

Valor en libros de la maquinaria (300.000 – 30.000 – 3.465)
266.535 euros
Valor en libros de los elementos de transporte (90.000 – 7.500 – 1.035)
81.465 euros

 

La vida útil que les resta a los activos es: maquinaria 4,5 años y vehículos 5,5 años.

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 74.041,82  
Amortización acumulada de maquinaria (2813) (266.535/4,5 años)   59.230,00
Amortización acumulada de elementos transporte (2818) (81.465/5,5 años)   14.811,82

 

El valor contable de la unidad generadora de efectivo a 31-12-2010 es el siguiente:

 

Maquinaria
300.000,00
Amort. acumulada (30.000 + 59.230)
(89.230,00)
Deterioro máquina
(3.465,00)
Vehículos
90.000,00
Amort. acumulada (7.500 + 14.811,82)
(22.311,82)
Deterioro vehículo
(1.035,00)
Fondo de comercio
0
   
 
273.958,18
 
Proveedores inmovilizado
0
   
   
   
   

 

El valor en libros es de 273.958,18 euros, mientras que los flujos netos de caja esperados son de 275.000 euros por lo que existe una reversión del deterioro en el año 2010 de 1.041,82 euros.

El deterioro imputado a los dos activos en el año 2009 fue el siguiente: a la maquinaria 3.465 euros y a los vehículos 1.035 euros. En total, 4.500 euros. La reversión se aplica en proporción al valor actual de los activos, ya que según la norma 2.ª 2 del PGC 07 el límite es el valor de dichos activos en el momento de la reversión si no hubiese existido el deterioro.

 

Maquinaria (300.000 – 89.230) 210.770,00 76%
Vehículos (90.000 – 22.311,82) 67.688,18 24%
     
  278.458,18 100%

 

Concepto Debe Haber
Deterioro de valor de maquinaria (2913) (1.041,82 x 76%) 791,78  
Deterioro de valor de elementos de transporte (2918) (1.041,82 x 24%) 250,04  
Reversión deterioro del inmovilizado material (791)   1.041,82

 

 

Para comprobar que no se ha superado el límite de la reversión permitida, hay que hacer el siguiente cálculo: tenemos que conocer la amortización acumulada que tendríamos en el momento actual si no se hubiese producido el deterioro. En el caso de la maquinaria sería (300.000/5) x 1,5 = 90.000, y en el de los vehículos sería: (90.000/6) x 1,5 = 22.500.

El valor contable de la maquinaria teniendo en cuenta el cálculo anterior es: 300.000 – 90.000 = 210.000 y el de los vehículos: 90.000 – 22.500 = 67.500.

Según la contabilización realizada, la maquinaria tiene un valor de 300.000 – 30.000 – 3.465 – 59.230 + 791,78 = 208.096,78, por lo que no supera el límite. Los vehículos tienen un valor de 90.000 – 7.500 – 1.035 – 14.811,82 + 250,04 = 66.903,22, por lo que tampoco superan el límite.

 

1.4.5. Derechos de traspaso

El derecho de traspaso es el importe pagado por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones derivados de un contrato anterior. Es lo que se paga por beneficiarse de la clientela, localización, imagen de marca, o las reformas que hizo el anterior arrendatario.

Las reformas que se realicen en locales de alquiler, siendo el arrendamiento operativo y siempre que tengan un coste relevante, además de contribuir a la generación de beneficios económicos, se registran como inmovilizado material, de acuerdo con la norma 3.ª, apartado h) del PGC 07. El criterio de amortización se hará teniendo en cuenta la duración del contrato de arrendamiento, incluyendo las prórrogas, si razonablemente se ha previsto ejercerlas o la vida útil de los activos si fuera inferior.

 

EJEMPLO 9

Derechos de traspaso y reformas

El 1 de abril de 2009 abona por el traspaso de un local 60.000 euros, siendo la duración del contrato de 5 años, con una prórroga de 5 años más. IVA al 16%.

En los próximos seis meses la empresa realiza reformas en el local: cambia suelos, realiza nuevas divisiones, reforma baños, circuitos de alarma, conductos de aire acondicionado, hilo musical etc. El coste total de la operación es de 40.000 euros más IVA. La empresa se traslada a las nuevas oficinas el 1 de octubre de 2009. La vida útil de las reformas se estima en 20 años.

Se pactó con el propietario del local que durante las reformas no se pagaba alquiler ni transcurría tiempo de contrato.

Es probable que el arrendatario solicite prórroga del contrato debido a la buena situación del local y a que su actividad comercial está generando cuantiosos beneficios.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

• 01-04-2009: Traspaso del local:

 

Concepto Debe Haber
Derechos de traspaso (205) 60.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 9.600,00  
Bancos, c/c (572)   69.600,00

 

Tenemos un período de seis meses para realizar las reformas, en los cuales iremos recibiendo facturas por cada uno de los conceptos que se van a imputar primero como gasto del ejercicio y cuando finalicen, se pasan al activo como inmovilizado.

• 01-10-2009: Finalizan las reformas, se activan los gastos:

 

Concepto Debe Haber
Reformas en locales arrendados (219) 40.000,00  
Trabajos realizados para el inmovilizado material (731)   40.000,00

 

• 31-12-2009: Se procede a contabilizar la amortización del traspaso y las reformas, teniendo en cuenta a partir de qué fecha se pueden generar ingresos, es decir, el 1 de octubre que es cuando se ha realizado el traslado, teniendo en cuenta el período de 10 años, que incluye la prórroga del contrato.

Por la amortización del derecho de traspaso:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 1.500,00  
Amortización acumulada de derechos de traspaso (60.000/10 x 3/12) (2805)   1.500,00

 

 

Por la amortización de las reformas:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 1.000,00  
Amortización acumulada de otro inmovilizado material (40.000/10 x 3/12) (2819)   1.000,00

 

1.4.6. Aplicaciones informáticas y páginas web

Se incluyen los programas adquiridos a terceros o de desarrollo propio, así como el desarrollo de páginas web. Ahora bien, no formarán parte del coste los servicios de actualización y mantenimiento de la aplicación informática, así como los cursos de formación del personal.

La vida útil de las aplicaciones informáticas se equipara a los gastos de desarrollo, es decir, cinco años y admite prueba en contrario, por lo que se puede considerar una vida útil más prolongada.

 

EJEMPLO 10

Página web

El 1 de abril de 2008 se encarga a una empresa el diseño de una página web para publicitar nuestros productos y posibilitar la venta por Internet. El coste previsto es de 18.000 euros más el 16% de IVA, pagando el 50% en la aceptación del presupuesto y el resto en la entrega. La web empieza a funcionar normalmente a partir de julio y se contrata un servicio de actualización con un coste anual de 900 euros.

Durante el mes de mayo se han realizado cursos de formación al personal para el manejo de Internet con un coste de 6.000 euros.

SE PIDE: Contabilizar el desarrollo de la página web.

• 01-04-2008: Se abona por anticipado el 50% del presupuesto:

 

Concepto Debe Haber
Anticipos para inmovilizaciones intangibles (209) 9.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 1.440,00  
Bancos, c/c (572)   10.440,00

 

• 30-06-2008: Cuando nos instalan la web lista para su uso:

 

Concepto Debe Haber
Aplicaciones informáticas (206) 18.000,00  
HP, IVA soportado (472) [(18.000 – 9.000) x 16%] 1.440,00  
Anticipo para inmovilizaciones intangibles (209)   9.000,00
Bancos, c/c (572)   10.440,00

 

Los costes de la formación del personal se contabilizan como gasto del ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Otros gastos sociales (649) 6.000,00  
Bancos, c/c (572)   6.000,00

 

Los servicios de actualización al ser anuales se tendrán que periodificar:

 

Concepto Debe Haber
Gastos anticipados (480) 900,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 144,00  
Bancos, c/c (572)   1.044,00

 

Por el devengo mensual:

 

Concepto Debe Haber
Otros servicios (900/12 meses) (629) 75,00  
Gastos anticipados (480)   75,00

 

 

 

1.4.7. Otros inmovilizados intangibles

Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que podrán figurar en el balance, siempre que cumplan los requisitos exigidos en el Marco Conceptual y en las normas de registro y valoración, tales como licencias, derechos de autor, derechos de imagen, adquisición de carteras de clientes, etc.

 

EJEMPLO 11

Licencias de pesca

«PESCABUENO, SL» es una pequeña empresa cuyo objeto social es la pesca marítima. Debe renovar su licencia de pesca para los próximos cuatro años. El coste de la licencia es de 120.000 euros más IVA al 16%. Se paga por bancos. Fecha de la operación: 1 de junio de 20X0.

El criterio que sigue para amortizar la licencia es el de los dígitos decrecientes, debido a que se espera sufrir una reducción gradual de los ingresos debido al agotamiento de los caladeros marinos donde faena.

A 15 de febrero de 20X2 recibe una oferta de compra por la licencia de pesca, por lo que decide venderla a un precio de 50.000 euros más el 16% de IVA que cobra mediante transferencia bancaria.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores con el PGC de PYMES.

• 1-6-20X0: Por la compra de la licencia de pesca:

 

Concepto Debe Haber
Licencias de pesca (207) 120.000,00  
H.ª P.ª, IVA soportado (472) 19.200,00  
Bancos, c/c (572)   139.200,00

 

• 31-12-20X0: Por la dotación a la amortización:

 

Suma dígitos = 4 + 3 + 2 + 1 = 10
Cuota 20X0 = 120.000 x 4/10 x 7/12 = 28.000

 

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 28.000,00  
Amortización acumulada de licencias de pesca (2807)   28.000,00

 

• 31-12-20X1: Por la dotación a la amortización anual:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado intangible (680) 41.000,00  
Amortización acumulada de licencias de pesca (2807)   41.000,00

 

120.000 x 4/10 x 5/12 + 120.000 x 3/10 x 7/12 = 20.000 + 21.000 = 41.000

 

• 15-2-20X2: Por la amortización previa a la venta de la licencia:

 

Concepto Debe Haber

Amortización del inmovilizado intangible (680) (120.000 x 3/10 x 1,5/12)

4.500,00  
Amortización acumulada de licencias de pesca (2807)   4.500,00

 

Por la venta de la licencia:

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada de licencias de pesca (2807) (28.000 + 41.000 + 4.500) 73.500,00  
Bancos, c/c (572) 58.000,00  
Licencias de pesca (207)   120.000,00
H.ª P.ª, IVA repercutido (477)   8.000,00
Beneficios procedentes del inmovilizado intangible (770)   3.500,00

 

Como aplica el PGC de PYMES no tiene que reclasificar los inmovilizados al apartado de activo corriente de mantenidos para la venta.

 

 

EJEMPLO 12

Permuta cartera de clientes

Hace dos años se compró una cartera de clientes a una empresa del sector por importe de 120.000 euros y se decide permutar dicha cartera por una participación del 5% en una empresa. El valor actual de dicha cartera y de las acciones es de 250.000 euros.

Además se sabe que teníamos dotada una Reserva por el fondo de comercio de 30.000 euros.

SE PIDE: Contabilizar la permuta.

Se trata de una permuta comercial, siendo el criterio para valorar la cartera de valores recibida el valor razonable del bien entregado. Se registra el beneficio por la diferencia entre dicho valor y el de coste de la cartera de clientes.

 

Concepto Debe Haber
Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250) 250.000,00  
Fondo de comercio (204)   120.000,00
Beneficio procedente del inmovilizado intangible (770)   130.000,00

 

Al no figurar como activo el fondo de comercio, la reserva indisponible del fondo de comercio pasa a ser de libre disposición:

 

Concepto Debe Haber
Reserva por el fondo de comercio (1143) 30.000,00  
Reserva voluntaria (113)   30.000,00

 

 

1.5. Limitaciones de los activos intangibles en el reparto de beneficios

En la Ley 16/2007, de 4 de julio, de la reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización en la normativa de la Unión Europea (BOE de 5 de julio de 2007), el artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA) que regula el reparto del resultado condiciona la distribución de dividendos a que se cumplan, entre otras, dos requisitos:

  • Los gastos de I+D pendientes de amortizar que figuren en el activo deben estar compensados por Reservas Disponibles.
  • Dotar obligatoriamente una reserva indisponible de al menos el 5% del fondo de comercio que aparece en el activo, hasta alcanzar el valor del citado fondo de comercio.

Si no existiera beneficio o fuera insuficiente, la dotación mínima del 5% se haría con cargo a reservas de libre disposición.

En el cuadro de cuentas esta reserva indisponible del fondo de comercio se incluye en el apartado de reservas especiales, concretamente en la cuenta (1143) Reservas por fondo de comercio.

Se entiende que la preocupación del legislador es que el hecho de no amortizar el fondo de comercio supondrá un aumento del resultado en las empresas, y en base a la prudencia, neutraliza dicho efecto con la obligatoriedad de dotar esta reserva indisponible, para evitar que se pueda repartir en forma de dividendos.

 

EJEMPLO 13

Fondo de comercio

La empresa «FIDJI» ha obtenido un resultado después de impuestos en el ejercicio 20X7 de 6.000.000 de euros.

En el activo del balance aparece un fondo de comercio de 5.000.000 euros, surgido por la adquisición en este ejercicio de la empresa «FIDJI». También aparecen unos proyectos de investigación con un importe pendiente de amortizar de 30.000.000 euros.

Otros datos:

 

Capital social
100.000.000
Capital no exigido
(10.000.000)
Reserva legal
15.000.000
Reservas voluntarias
28.800.000

 

SE PIDE: Contabilizar la distribución del resultado de la empresa teniendo en cuenta que la empresa «FIDJI» quiere repartir a sus accionistas un dividendo del 4%.

En primer lugar, tenemos que ver si hay que dotar la reserva legal:

El 20% del capital social es: 100.000.000 x 20% = 20.000.000 y la reserva legal tiene un saldo de 15.000.000. Según el artículo 214 del TRLSA, hay que dotar un mínimo del 10% del beneficio a la reserva legal hasta que ésta alcance un valor del 20% del capital social.

Por lo tanto, la dotación a la reserva legal es: 6.000.000 x 10% = 600.000.

De acuerdo con el artículo 213 del TRLSA debemos dotar la reserva por el fondo de comercio del 5%, que equivale a 5.000.000 x 5% = 250.000 euros.

Otra cuestión es que los gastos de investigación pendientes de amortizar (30.000.000 €) deben ser inferiores a las reservas disponibles (28.800.000 €), lo que nos obliga a incrementar las reservas voluntarias en 1.200.000 euros.

El dividendo que se va a pagar a los accionistas es en función del capital desembolsado, lo que supone 3.600.000 € (90.000.000 x 4%).

Nos queda pendiente una cantidad igual a: 6.000.000 – 600.000 – 250.000 – 1.200.000 – 3.600.000 = 350.000 euros que pueden considerarse remanente o incrementar la reserva voluntaria.

 

Concepto Debe Haber
Resultado del ejercicio (129) 6.000.000,00  
Reserva legal (112)   600.000,00
Reserva por fondo de comercio (1143)   250.000,00
Dividendo activo a pagar (526)   3.600.000,00
Reserva voluntaria (113)   1.550.000,00