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1. Inmovilizado intangible

1.1. Concepto de activo intangible

Los activos intangibles est谩n compuestos por derechos susceptibles de valoraci贸n econ贸mica, identificables, tienen car谩cter no monetario y carecen de apariencia f铆sica.

La novedad que incorpora la definici贸n es que, aparte de cumplir con la definici贸n de activo del marco conceptual (control, que pueda medirse de una forma fiable y que tengan capacidad para aportar beneficios econ贸micos), sea identificable, lo que implica cumplir una de las dos siguientes condiciones:

  • Que sean separables, esto es, que puedan ser vendidos, cedidos, entregados para su explotaci贸n, arrendados o intercambiados, ya sea individualmente o junto con otros activos o pasivos con los que guarde relaci贸n.
  • Que surjan de derechos legales o contractuales, con independencia de que sean transferibles o separables de la empresa.

La exigencia de identificabilidad en los activos intangibles implica que cuando no se produce y se haya pagado por dicho activo y, por ejemplo, se trate de un fondo de comercio, cuestiones como la lealtad de la clientela, la confianza en los proveedores, el disponer de una cuota de mercado, el tener un equipo humano formado, etc., todos ellos elementos favorables de cara a la obtenci贸n de flujos de caja futuros pero, ninguno de dichos conceptos se puede separar si no hay ning煤n derecho contractual que permita registrarlo por separado.

Los criterios de valoraci贸n del inmovilizado intangible se recogen en las normas 5 y 6 del PGC 07. La norma 5 establece la valoraci贸n inicial y posterior, mientras que en la norma 6 se regulan las normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En el cuadro de cuentas figura en el subgrupo (20) y su comparativa con el PGC 90 es la siguiente:

PGC 1990

PGC 07

(21) INMOVILIZACIONES INMATERIALES

(210) GASTOS I + D

(211) CONCESIONES ADMINISTRATIVAS

(212) PROPIEDAD INDUSTRIAL

(213) FONDO COMERCIO

(214) DERECHO TRASPASO

(215) APLICACIONES INFORM脕TICAS

(217) DERECHOS SOBRE BIENES EN R脡GIMEN DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO

(219) ANTICIPOS PARA INMOVILIZACIONES INMATERIALES

(20) INMOVILIZACIONES INTANGIBLES

(200) INVESTIGACI脫N

(201) DESARROLLO

(202) CONCESIONES ADMINISTRATIVAS

(203) PROPIEDAD INDUSTRIAL

(204) FONDO DE COMERCIO

(205) DERECHOS DE TRASPASO

(206) APLICACIONES INFORM脕TICAS

(209) ANTICIPOS PARA INMOVILIZACIONES INTANGIBLES

Como se puede observar, aparte del cambio de nombre de inmaterial a intangible, el hecho m谩s destacado es la desaparici贸n de la cuenta (217) relativa al leasing, ya que 茅ste pasa a regularse por la norma 8.陋 de Arrendamientos y se van a clasificar los activos arrendados directamente en el inmovilizado material o intangible seg煤n la naturaleza del bien.

Aunque no lo mencione de forma expresa, existen otros elementos que pueden ser considerados activos intangibles, como las licencias, pactos de no competencia, derechos de autor, derechos de imagen, cuotas de producci贸n, derechos de contaminaci贸n, franquicias, compra de listas de clientes, etc.

En ning煤n caso se reconocer谩n como inmovilizados intangibles los gastos de primer establecimiento, las marcas, cabeceras de peri贸dicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes o similares que se hayan generado internamente.

1.2. Valoraci贸n inicial y posterior de los activos intangibles

Los activos intangibles se valoran a precio de adquisici贸n o coste de producci贸n, aplicando los criterios de valoraci贸n del inmovilizado material con algunos matices:

  • En el precio adquisici贸n, el concepto de entrada en funcionamiento se sustituye por los costes directamente atribuibles a la preparaci贸n del activo para su uso, principalmente, coste de empleados o profesionales encargados de poner el activo en uso, as铆 como el coste de las pruebas para verificar que el activo funciona correctamente.
  • Los activos intangibles que se generan internamente se valoran por los costes directos atribuibles, a partir del momento que el activo cumpla las condiciones para su reconocimiento, como son los materiales o servicios utilizados, las retribuciones del personal o la compra de know-how. No podr谩n incorporarse:

鈥 Los gastos de venta y administraci贸n de car谩cter general.

鈥 Ineficiencias y p茅rdidas hasta que el activo alcance su rendimiento normal.

鈥 La formaci贸n del personal que ha de trabajar con ese activo.

Si se tratara de activos cedidos en uso de una forma gratuita o subvencionada, como cesi贸n de bienes p煤blicos, cesi贸n de terrenos, concesi贸n de licencias de emisiones de radio locales, deber铆an figuran en contabilidad por su valor razonable.

Algunos activos intangibles pueden ser adquiridos a cambio de otro u otros, valorando el bien recibido con la regla de permutas del inmovilizado material, que seg煤n sea comercial o no, se permitir谩 reconocer beneficio en la operaci贸n.

Por lo que respecta a la valoraci贸n posterior, el PGC 07 no permite aplicar el valor razonable en activos intangibles, es decir, no se podr谩n efectuar revalorizaciones voluntarias, aunque s铆 admite contabilizar el deterioro, cuando el valor contable o en libros, que se corresponde con el importe neto que figura en el balance, es superior al importe recuperable. Este valor es el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta y el valor en uso, que consiste en actualizar los flujos netos de efectivo.

La NIC 38 de Activos Intangibles contempla como criterio alternativo el poder revalorizar los bienes aplicando el criterio del valor razonable, contabilizando los incrementos y decrementos en el patrimonio neto, como reservas no distribuibles, que pasar谩n a disponibles a medida que el bien se amortice o cuando se venda.

La utilizaci贸n del valor razonable en la NIC 38 s贸lo es posible si existe un mercado activo, como por ejemplo en licencias de taxis, cuotas de producci贸n o cuotas de pesca, en caso contrario obliga a aplicar coste o precio de adquisici贸n.

La empresa deber谩 valorar si la vida de un activo intangible es finita o indefinida, a efectos de determinar si el bien se amortiza o no. Se considera que el bien tiene una vida indefinida, y por tanto no se amortiza, cuando no pueda acotar o establecer un l铆mite a la generaci贸n de los flujos netos de efectivo, como por ejemplo en el fondo de comercio, marcas, cuotas de producci贸n, derechos de traspaso de contratos indefinidos, etc.

Los activos con vida 煤til finita se amortizan; la norma contable no recomienda ning煤n criterio ni limita el per铆odo a 20 a帽os como indica la NIC 38 de Activos Intangibles. Se presupone que el m茅todo de amortizaci贸n elegido debe permitir la correlaci贸n con los rendimientos esperados del activo.

1.3. Bajas y enajenaciones de activos intangibles

Un activo intangible se dar谩 de baja de la contabilidad:

  1. Cuando no se espere obtener beneficios econ贸micos futuros, ni por su utilizaci贸n ni por la venta o cesi贸n, pasando a p茅rdidas su valor neto en libros.
  2. Cuando se decide ponerlo a la venta, lo que implicar谩 reclasificarlo al apartado de activos corrientes, en el ep铆grafe BI) Activos no corrientes mantenidos para la venta y a partir de esa fecha se interrumpe la amortizaci贸n, valorando el activo por el menor entre el valor contable o en libros y el valor razonable menos costes de venta.

EJEMPLO 1

Venta intangible

El 1 de octubre de 2008 se decide poner a la venta una patente, cuyos datos en contabilidad son:

Coste adquisici贸n 200.000
Amortizaci贸n acumulada (1-1-2008) 150.000

Se amortiza linealmente en 20 a帽os. El precio neto de venta se estima en 500.000 euros y el 20 de marzo de 2009 se vende por 420.000 euros.

SE PIDE: Contabilizar la venta del inmovilizado.

鈥 01-10-2008: Actualizamos la cuota de amortizaci贸n:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n Inmovilizado Intangible (680) 7.500,00
Amortizaci贸n Acumulada Propiedad Industrial (2803) 7.500,00

鈥 01-10-2008: Traspasamos el activo intangible a activo mantenido para la venta que debe valorarse el menor entre el valor en libros y el valor razonable menos gastos de venta.

Concepto Debe Haber
Inmovilizado (580) 42.500,00
Amortizaci贸n Acumulada Propiedad Industrial (2803) 157.500,00
Propiedad Industrial (203) 200.000,00

鈥 20-03-2009: Por la venta:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c (572) 420.000,00
Inmovilizado (580) 42.500,00
Beneficio procedente del inmovilizado intangible (770) 377.500,00

El beneficio, aunque mantiene los c贸digos del anterior plan, dentro del nuevo formato de P茅rdidas y ganancias se ubica en el punto 11, Deterioro y enajenaciones de inmovilizado, que es previo al resultado de explotaci贸n.

EJEMPLO 2

Baja inmovilizado intangible

En enero del a帽o 2008 se compra un programa inform谩tico por importe de 9.000 euros m谩s IVA. Se decide amortizarlo en 4 a帽os.

En el mes de junio del a帽o 2009 se realizan una serie de modificaciones cuyo coste es de 1.200 euros m谩s el 16% de IVA.

A finales del a帽o 2010 se decide cambiar el programa inform谩tico y se da de baja.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

鈥 01-01-2008: Por la compra del programa:

Concepto Debe Haber
Aplicaciones inform谩ticas (206) 9.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 1.440,00
Proveedores inmovilizado c/p (523) 10.440,00

鈥 31-12-2008: Por la dotaci贸n de la amortizaci贸n contable:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 2.250,00
Amortizaci贸n acumulada de aplicaciones inform谩ticas (2806) 2.250,00

鈥 30-06-2009: Las modificaciones o actualizaciones se consideran gasto del ejercicio de acuerdo con la norma 6.陋 e).

Concepto Debe Haber
Otros servicios (629) 1.200,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 192,00
Acreedores por prestaciones de servicios (410) 1.392,00

鈥 31-12-2009 y 31-12-2010: Por la dotaci贸n de la amortizaci贸n contable:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 2.250,00
Amortizaci贸n acumulada de aplicaciones inform谩ticas (2806) 2.250,00

鈥 31-12-2010: Se registra la baja del activo:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n acumulada aplicaciones inform谩ticas (2806) 6.750,00
P茅rdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) 2.250,00
Aplicaciones inform谩ticas (206) 9.000,00

1.4. Normas particulares del inmovilizado intangible

1.4.1. Gastos de investigaci贸n y desarrollo

El concepto investigar equivale a la b煤squeda de nuevos conocimientos en el 谩mbito cient铆fico y t茅cnico, de una forma continua y planificada. La actitud es de descubrir, indagar, aportar nuevas tecnolog铆as y productos, replantear procesos industriales, etc.

El desarrollo es la aplicaci贸n de los logros conseguidos en la investigaci贸n hasta que se inicia la producci贸n comercial.

Los gastos de investigaci贸n deben registrarse como gasto del ejercicio como regla general, aunque se permite su activaci贸n si existen motivos fundados de 茅xito t茅cnico y rentabilidad econ贸mica, adem谩s de la obligatoriedad de facilitar informaci贸n individualizada por proyecto y costes en la Memoria.

Dicha norma contradice la NIC 38 que no permite activar los gastos de investigaci贸n, excepto si proceden de una combinaci贸n de negocios, y tiene requisitos m谩s estrictos para reconocer como activo los gastos de desarrollo. Si se compara con el PGC de 1990, adem谩s de los requisitos de 茅xito t茅cnico y comercial y la obligaci贸n de informar en la Memoria, exig铆a adicionalmente para activar, la condici贸n de que la empresa no tuviera problemas financieros que le imposibilitaran en el futuro continuar con los proyectos.

Los gastos de investigaci贸n se empiezan a amortizar al siguiente ejercicio de su activaci贸n, con un plazo m谩ximo de cinco a帽os, aunque se admite menos tiempo si la vida 煤til es inferior, como puede ocurrir en el sector de nuevas tecnolog铆as.

En el PGC 07, los gastos de desarrollo se deben activar obligatoriamente si se cumple que existen expectativas de 茅xito t茅cnico y comercial, y se informa en la Memoria. 脡stos no se empiezan a amortizar hasta que no finalice el desarrollo. El criterio de amortizaci贸n es la vida 煤til, con un l铆mite de cinco a帽os que admite prueba en contrario, es decir, que si la empresa lo justifica puede exceder los cinco a帽os.

Cuando existan dudas razonables sobre la viabilidad t茅cnica o econ贸mica del proyecto, la empresa estar谩 obligada a dar de baja los costes activados del proyecto, llevando el importe a la cuenta (670) P茅rdidas procedentes del inmovilizado intangible.

Una vez finaliza la investigaci贸n o el desarrollo, si se procede a inscribir el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, contablemente se registra en la cuenta (203) Propiedad Industrial por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo m谩s los costes de inscripci贸n en el registro.

EJEMPLO 3

Proyecto I+D encargado a otra empresa

Una empresa contrata con la Universidad Aut贸noma el desarrollo de un nuevo producto AZ y nos facilita los siguientes datos resumidos:

Inversi贸n

Resultados

FASE INVESTIGACI脫N
A帽o 2008 100.000 No hay resultados
A帽o 2009 300.000 Informes favorables
A帽o 2010 200.000 Informes favorables
FASE DESARROLLO
A帽o 2011 125.000 Informes favorables y se da por acabado el 31-12

Se patenta el 1 de julio de 2012 siendo los costes de registro de 40.000 euros. Al producto se le estima un ciclo de vida de 10 a帽os.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

鈥 A脩O 2008: INICIA LA INVESTIGACI脫N

Se inicia el proyecto de investigaci贸n, la regla general es primero registrarlo como gasto del ejercicio:

Concepto Debe Haber
Gastos en investigaci贸n y desarrollo del ejercicio (620) 100.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 16.000,00
Bancos, c/c (572) 116.000,00

Al cierre del ejercicio no procede activar los costes del proyecto debido a que no se han producido resultados positivos en la investigaci贸n.

鈥 A脩O 2009: ETAPA DE INVESTIGACI脫N

Las facturas del ejercicio se imputan inicialmente como gasto:

Concepto Debe Haber
Gastos en investigaci贸n y desarrollo del ejercicio (620) 300.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 48.000,00
Bancos, c/c (572) 348.000,00

Como al cierre los informes son favorables y se informar谩 en la Memoria del proyecto en cuanto a costes y resultados esperados, se procede a activar los costes del ejercicio:

Concepto Debe Haber
Investigaci贸n (200) 300.000,00
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730) 300.000,00

鈥 A脩O 2010: ETAPA DE INVESTIGACI脫N

Las facturas del ejercicio se imputan como gasto:

Concepto Debe Haber
Gastos en investigaci贸n y desarrollo del ejercicio (620) 200.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 32.000,00
Bancos, c/c (572) 232.000,00

Debido a que el proyecto avanza con 茅xito, se procede a su activaci贸n, as铆 como a la amortizaci贸n de los costes activados en el per铆odo 2009:

Concepto Debe Haber
Investigaci贸n (200) 200.000,00
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730) 200.000,00
Debe
Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 60.000,00
Amortizaci贸n acumulada de investigaci贸n (2800) 60.000,00

鈥 A脩O 2011: ETAPA DE DESARROLLO

Una vez finalizada la etapa de investigaci贸n se inicia el desarrollo registrando las facturas primero como gasto del ejercicio:

Concepto Debe Haber
Gastos en investigaci贸n y desarrollo del ejercicio (620) 125.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 20.000,00
Bancos, c/c (572) 145.000,00

Al cierre del ejercicio finaliza la etapa de desarrollo con 茅xito y se procede a su activaci贸n:

Concepto Debe Haber
Desarrollo (201) 125.000,00
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730) 125.000,00

Se amortizan las fases de investigaci贸n activadas en los ejercicios 2009 y 2010:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 100.000,00
Amortizaci贸n acumulada de investigaci贸n (2800) (300.000/5 + 200.000/5 )
100.000,00

鈥 A脩O 2012: REGISTRO DE LA PATENTE

Cuando se inscribe el proyecto en el Registro de Patentes y Marcas, se procede a actualizar la amortizaci贸n del desarrollo hasta la fecha, ya que la cuenta Propiedad Industrial se contabiliza por la parte no amortizada de los gastos de desarrollo m谩s los costes de inscripci贸n.

Amortizaci贸n de enero a junio de 2012:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 12.500,00
Amortizaci贸n acumulada de desarrollo (2801) (125.000/5 x 6/12) 12.500,00

Por el registro de la patente:

Concepto Debe Haber
Propiedad Industrial (203) 152.500,00
Amortizaci贸n acumulada de desarrollo (2801) 12.500,00
Desarrollo (201) 125.000,00
Bancos, c/c (572) 40.000,00

鈥 31-12-2012: AMORTIZACI脫N PROYECTO I+D

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 107.625,00
Amortizaci贸n acumulada de investigaci贸n (2800) (300.000/5 + 200.000/5) 100.000,00
Amortizaci贸n acumulada de propiedad industrial (2803) (152.500/10 x 6/12) 7.625,00

EJEMPLO 4

Proyecto de I+D realizado en la propia empresa

En el mes de marzo de 2008, en el departamento de innovaci贸n se inicia el estudio sobre la utilizaci贸n de un nuevo material para la fabricaci贸n, siendo los costes:

Costes

A帽o 2008

A帽o 2009

A帽o 2010

Gastos personal

Costes indirectos

20.000

5.000

INFORMES FAVORABLES

60.000

40.000

INFORMES FAVORABLES

12.000

3.000

ABANDONO PROYECTO

En abril de 2010 se decide abandonar el proyecto debido a las 煤ltimas pruebas que han dado resultados negativos y tendr铆a que volver a empezar de nuevo.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

鈥 31-12-2008: Se activan los costes de investigaci贸n ya que existen informes favorables:

Concepto Debe Haber
Investigaci贸n (200) 25.000,00
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730) 25.000,00

鈥 31-12-2009: Se activan los costes de este a帽o y se amortizan los costes de la etapa correspondiente al a帽o anterior:

Concepto Debe Haber
Investigaci贸n (200) 100.000,00
Trabajos realizados para el inmovilizado intangible (730) 100.000,00

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 5.000,00
Amortizaci贸n acumulada de investigaci贸n (2800) (Fase 2008: 25.000/5) 5.000,00

鈥 30-04-2010: Abandono del proyecto:

Como los resultados son negativos no se activan los costes del a帽o 2010 y se da de baja la parte activada hasta el cierre del a帽o 2009:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n acumulada de investigaci贸n (2800) 5.000,00
P茅rdidas procedentes del inmovilizado intangible (670) 120.000,00
Investigaci贸n (200) 125.000,00

1.4.2. Concesiones administrativas

Recoge los gastos efectuados por la empresa para la obtenci贸n de derechos de investigaci贸n o de explotaci贸n otorgados por el Estado u otras Administraciones P煤blicas.

El criterio de amortizaci贸n se establece en funci贸n de la duraci贸n de la concesi贸n.

En los casos que la concesi贸n administrativa conllevara la construcci贸n o compra de inmovilizados revertibles, es decir, la financiaci贸n del bien corre a cargo de la empresa pero cuando finaliza la concesi贸n debe entregarlo a la Administraci贸n P煤blica, dichos activos se amortizar谩n teniendo en cuenta el per铆odo de la concesi贸n o su vida 煤til si fuera inferior. Esto explica que desaparezca de las provisiones de pasivo el Fondo de Reversi贸n, debido a la nueva definici贸n de la vida 煤til que se da en el Marco Conceptual, en el punto 10 de los criterios de valoraci贸n.

EJEMPLO 5

Concesi贸n administrativa

La empresa 芦STICK禄 obtiene el 1-4-20X7 la concesi贸n de los duty-free de los aeropuertos del pa铆s. El precio pagado por la misma es de 8.000.000 de euros. El per铆odo concesional es de cinco a帽os. Cada a帽o, a 1-4-20X7, la empresa 芦STICK禄 tendr谩 que pagar un canon de 600.000 euros.

El contrato conlleva reorganizar los espacios asignados en los aeropuertos, cambiar el mobiliario, las cajas registradoras y los sistemas de seguridad.

Las obras de reorganizaci贸n ascienden a 5.000.000 de euros, el mobiliario a 1.500.000 de euros, las cajas registradoras tienen un coste de 500.000 de euros y los sistemas de seguridad se valoran en 3.000.000 de euros. La vida 煤til asignada a las obras es de 20 a帽os, el mobiliario tiene una vida 煤til de 10 a帽os, la de las cajas registradoras es de 5 a帽os y la de los sistemas de seguridad es de 6 a帽os. El IVA aplicable a estas operaciones es el 16%.

Cuando finalice el per铆odo de concesi贸n, los activos revertir谩n a la Administraci贸n. Los gastos de la reversi贸n estimados ascienden a 1.000.000 de euros de valor actual. Estos gastos ser谩n por cuenta del concesionario seg煤n especifica la normativa relativa a las concesiones. El tipo de inter茅s de mercado aplicable es el 5%.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones en las fechas 1-4-20X7 y 31-12-20X7.

鈥 OPERACIONES REALIZADAS A 1-4-20X7

Por la obtenci贸n de la concesi贸n:

Concepto Debe Haber
Concesiones administrativas (202) 8.000.000,00
Bancos, c/c (572) 8.000.000,00

Por el pago por las obras de reorganizaci贸n, el mobiliario, las cajas registradoras y los sistemas de seguridad:

Concepto Debe Haber
Otras instalaciones (215) 5.000.000,00
Mobiliario (216) 1.500.000,00
Cajas registradoras (217) 500.000,00
Sistemas de seguridad (219) 3.000.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 1.600.000,00
Bancos, c/c (572) 11.600.000,00

En nuestra opini贸n, los gastos de reversi贸n van relacionados con los activos revertibles, por lo que se consideran m谩s coste. La provisi贸n se registra por su valor actual y se distribuye su valor proporcionalmente al coste inicial de los activos.

Concepto Debe Haber
Otras instalaciones (215) 500.000,00
Mobiliario (216) 150.000,00
Cajas registradoras (217) 50.000,00
Sistemas de seguridad (219) 300.000,00
Provisi贸n para gastos de reversi贸n (14X) 1.000.000,00

Por el pago del canon anual:

Concepto Debe Haber
Arrendamientos y c谩nones (621) 600.000,00
Bancos, c/c (572) 600.000,00

鈥 OPERACIONES REALIZADAS A 31-12-20X7

Por la amortizaci贸n de la concesi贸n administrativa:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) (8.000.000/5 x 9/12) 1.200.000,00
Amortizaci贸n acumulada de concesiones administrativas (2802) 1.200.000,00

Por la amortizaci贸n del inmovilizado material:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado material (681) 1.650.000,00
Amortizaci贸n acumulada de instalaciones (2815) (5.500.000/5 a帽os x 9/12) 825.000,00
Amortizaci贸n acumulada de mobiliario (2816) (1.650.000/5 a帽os x 9/12) 247.500,00
Amortizaci贸n acumulada de equipos inform谩ticos (2817) (550.000/5 a帽os x 9/12) 82.500,00
Amortizaci贸n acumulada de otro inmovilizado (2819) (3.300.000/5 a帽os x 9/12) 495.000,00

En los bienes que la vida 煤til supera el per铆odo de concesi贸n, se aplica este 煤ltimo para dotar la amortizaci贸n, ya que es el tiempo que dispone la empresa para generar ingresos. Si existiesen activos con una vida 煤til inferior a la duraci贸n de la concesi贸n, se amortizar铆an de acuerdo con su vida 煤til.

Por la periodificaci贸n del canon:

Concepto Debe Haber
Gastos anticipados (480) 150.000,00
Arrendamientos y c谩nones (621) 150.000,00

Al registrar el canon, se han seguido las indicaciones que da el PGC 07 en la cuenta 480 Gastos anticipados. Tambi茅n podr铆a haberse registrado contabilizando el gasto anticipado por el importe de 600.0000 y cada mes hacer un asiento de imputaci贸n del gasto a la cuenta 621 Arrendamientos y c谩nones.

Tambi茅n se tiene que capitalizar el valor de la provisi贸n: 1.000.000 x 0,05 x 9/12 = 37.500, es el importe correspondiente a los gastos financieros devengados por la provisi贸n:

Concepto Debe Haber
Gastos financieros por actualizaci贸n de provisiones (660) 37.500,00
Provisi贸n para gastos de reversi贸n (14X) 37.500,00

1.4.3. Propiedad industrial

La propiedad industrial incluye tanto los proyectos desarrollados por la propia empresa como los adquiridos a terceros, siempre que est茅n inscritos en el correspondiente Registro, tales como patentes de invenci贸n, patentes de introducci贸n, modelos de utilidad, marcas o signos distintivos de producci贸n o comercio, modelos y dibujos industriales, etc.

Se valoran por el precio de adquisici贸n o el coste de su desarrollo, una vez se cumplan las condiciones para su activaci贸n. En el valor de la propiedad industrial deben incluirse tambi茅n los costes de registro.

EJEMPLO 6

Patente adquirida a terceros

El 2 de mayo del a帽o 2009 se compra a una empresa alemana una patente de fabricaci贸n de un producto por importe de 500.000 euros y los costes de registro de 100.000 euros. IVA de la operaci贸n, tipo general.

El ciclo de vida que se calcula al producto es de 10 a帽os.

Al cierre del a帽o 2012, la empresa estima un valor de mercado menos gastos de venta de 240.000 euros y un valor en uso de 200.000 euros, debido a los cambios que se han producido en el sector y a la introducci贸n de productos nuevos. Adem谩s, la empresa toma la decisi贸n de que dentro de tres a帽os va a retirar el producto del mercado.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

鈥 02-05-2009: Por la compra de la patente:

Concepto Debe Haber
Propiedad industrial (203) 500.000,00
Bancos, c/c (572) 500.000,00

鈥 Por el registro de la autofactura (inversi贸n del sujeto pasivo):

Concepto Debe Haber
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) (500.000 x 0,16) 80.000,00
H.陋 P.陋, IVA repercutido (477) 80.000,00

鈥 Por los costes de registro:

Concepto Debe Haber
Propiedad industrial (203) 100.000,00
Bancos, c/c (572) 100.000,00

鈥 31-12-2009: Por la amortizaci贸n de la patente:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible ( 680) 40.000,00
Amortizaci贸n acumulada de propiedad industrial (2803) (600.000/10 a帽os x 8/12) 40.000,00

鈥 31-12-2010 a 31-12-2012: Por la amortizaci贸n anual:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 60.000,00
Amortizaci贸n acumulada de propiedad industrial (2803) (600.000/10 a帽os) 60.000,00

鈥 31-12-2012: Por el deterioro o correcci贸n valorativa:

Valor contable o en libros (600.000 鈥 220.000) 380.000
Valor recuperable (valor razonable) 240.000
Deterioro de valor 140.000

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro del inmovilizado intangible (690) 140.000,00
Deterioro de valor de propiedad industrial (2903) 140.000,00

Debido a que se van a producir cambios en el ciclo de vida del producto, se recalcula la cuota de amortizaci贸n de los a帽os 2013 a 2015.

Valor contable o en libros a finales de 2012 (600.000 鈥 220.000 鈥 140.000)
240.000
Vida que le resta al producto
3 a帽os
Nueva cuota de amortizaci贸n (240.000/3 a帽os)
80.000 鈧 cada a帽o

EJEMPLO 7

MARCA

La empresa encarga a una empresa publicitaria el desarrollo de un nuevo logotipo para un producto que va a salir al mercado a principios de octubre del a帽o 2008, siendo los costes imputables al proyecto de 50.000 euros y los costes de inscripci贸n en el Registro de la Propiedad Industrial de 40.000 euros.

Inicialmente la empresa opta por no practicar amortizaci贸n ya que desconoce la vida finita del activo.

Supongamos que pasados 4 a帽os, la empresa acuerda cambiar la imagen comercial de sus productos creando un nuevo logotipo, que piensa implantar dentro de 3 a帽os.

SE PIDE: Contabilizar la inscripci贸n en el registro y los cambios de estimaci贸n.

01-10-2008: Por la inscripci贸n en el registro de la marca:

Concepto Debe Haber
Propiedad industrial (203) 90.000,00
Desarrollo (201) 50.000,00
Bancos, c/c (572) 40.000,00

Si la decisi贸n se toma en el a帽o 2012 y el nuevo logotipo del producto se empieza a comercializar en el a帽o 2015, durante estos ejercicios se registra la siguiente cuota de amortizaci贸n:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (90.000/3) (680) 30.000,00
Amortizaci贸n acumulada de la propiedad industrial (2803) 30.000,00

1.4.4. Fondo de comercio y test de deterioro de valor

El fondo de comercio s贸lo se puede contabilizar si procede de una adquisici贸n onerosa, dentro del contexto de una combinaci贸n de negocios (proceso fusi贸n, escisi贸n o compras de empresas). Representa el exceso pagado, sobre el valor razonable correspondiente a un grupo de activos identificados menos unos pasivos asumidos, equivale a la clientela, nombre o raz贸n social, imagen de marca, cuota de mercado, red distribuci贸n, capital humano, etc.

El objetivo que pretende la norma es que se identifique el fondo de comercio de cada unidad generadora de efectivo, entendida como el grupo m谩s peque帽o de activos y pasivos que generan flujos de tesorer铆a.

La norma 6.陋 establece que el fondo de comercio, al no tener una vida finita, no puede amortizarse pero debe someterse a un test de deterioro anual, que en caso de producirse el deterioro, 茅ste se considera irreversible.

EJEMPLO 8

Fondo de Comercio

Una empresa compr贸 el 1 de julio de 2009 una unidad econ贸mica formada por los siguientes elementos:

  • Maquinaria 300.000 euros, criterio de amortizaci贸n 5 a帽os y asume el pago de una deuda pendiente cuyo valor actual es de 60.000 euros.
  • Veh铆culos 90.000 euros, vida 煤til 6 a帽os.
  • Fondo de comercio valorado en 60.000 euros.

Al cierre del a帽o 2009, la deuda pendiente es de 48.000 euros y se estima que la unidad econ贸mica puede generar unos flujos de caja:

  • OPCI脫N A: 350.000 euros.
  • OPCI脫N B: 300.000 euros.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores

Valor contable de la unidad generadora de efectivo (31-12-2009):

Maquinaria
300.000
Amort. acumulada (300.000/5 x 6/12).
(30.000)
Veh铆culo
90.000
Amort. acumulada (90.000/6 x 6/12)
(7.500)
Fondo de comercio
60.000
412.500
Proveedores inmovilizado
48.000
48.000

VALOR EN LIBROS: 412.500 鈥 48.000 = 364.500 euros

鈥 OPCI脫N A:

Si se compara el valor en libros que es de 364.500 euros con el valor actual de los flujos netos de tesorer铆a que es 350.000 euros se produce una p茅rdida por deterioro de 14.500 euros, imputable al fondo de comercio, y de car谩cter NO REVERSIBLE:

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro inmovilizado intangible (690) 14.500,00
Fondo de comercio (204) 14.500,00

鈥 OPCI脫N B:

Los flujos netos de tesorer铆a esperados son de 300.000 euros mientras que el valor en libros es de 364.500 euros, siendo el deterioro de 64.500 euros, lo que supone que la p茅rdida supera al fondo de comercio que ten铆a un valor de 60.000 euros, de ah铆 que el exceso deba repercutirse proporcionalmente al resto de activos de la unidad econ贸mica, pero mientras que la p茅rdida del fondo de comercio se considera irreversible, la que afecta a los inmovilizados materiales es reversible.

Deterioro total de la unidad econ贸mica 64.500 euros
Valor del fondo de comercio 60.000 euros
Deterioro imputable al resto activos 4.500 euros

A continuaci贸n vamos a calcular el valor de los activos de la unidad econ贸mica a fin de realizar el reparto proporcional:

Maquinaria (300.000 鈥 30.000)
270.000
77%
Veh铆culos (90.000 鈥 7.500)
82.500
23%
352.500
100%

De los 4.500 euros de deterioro tenemos que el 77% se imputa a la maquinaria, lo que supone 3.465 euros, mientras que el 23% restante se imputa a los veh铆culos, que equivale a 1.035 euros.

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro inmovilizado intangible (690) 60.000,00
Fondo de comercio (204) 60.000,00

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro inmovilizado material (691) 4.500,00
Deterioro de valor maquinaria (2913) 3.465,00
Deterioro de valor de elementos de transporte (2918) 1.035,00

Continuando con el ejemplo anterior, supongamos que al cierre de 2010 se ha estimado que la unidad econ贸mica puede generar unos flujos de caja de 275.000 euros, el objetivo es ver c贸mo se procede a la reversi贸n del deterioro. La deuda pendiente con los proveedores de inmovilizado se ha cancelado.

En primer lugar se procede a calcular el valor contable de la unidad econ贸mica al cierre del a帽o 2010, para ello se procede a actualizar las cuotas de amortizaci贸n de los activos.

La nueva base amortizaci贸n de los activos para el a帽o 2010:

Valor en libros de la maquinaria (300.000 鈥 30.000 鈥 3.465)
266.535 euros
Valor en libros de los elementos de transporte (90.000 鈥 7.500 鈥 1.035)
81.465 euros

La vida 煤til que les resta a los activos es: maquinaria 4,5 a帽os y veh铆culos 5,5 a帽os.

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado material (681) 74.041,82
Amortizaci贸n acumulada de maquinaria (2813) (266.535/4,5 a帽os) 59.230,00
Amortizaci贸n acumulada de elementos transporte (2818) (81.465/5,5 a帽os) 14.811,82

El valor contable de la unidad generadora de efectivo a 31-12-2010 es el siguiente:

Maquinaria
300.000,00
Amort. acumulada (30.000 + 59.230)
(89.230,00)
Deterioro m谩quina
(3.465,00)
Veh铆culos
90.000,00
Amort. acumulada (7.500 + 14.811,82)
(22.311,82)
Deterioro veh铆culo
(1.035,00)
Fondo de comercio
0
273.958,18
Proveedores inmovilizado
0

El valor en libros es de 273.958,18 euros, mientras que los flujos netos de caja esperados son de 275.000 euros por lo que existe una reversi贸n del deterioro en el a帽o 2010 de 1.041,82 euros.

El deterioro imputado a los dos activos en el a帽o 2009 fue el siguiente: a la maquinaria 3.465 euros y a los veh铆culos 1.035 euros. En total, 4.500 euros. La reversi贸n se aplica en proporci贸n al valor actual de los activos, ya que seg煤n la norma 2.陋 2 del PGC 07 el l铆mite es el valor de dichos activos en el momento de la reversi贸n si no hubiese existido el deterioro.

Maquinaria (300.000 鈥 89.230) 210.770,00 76%
Veh铆culos (90.000 鈥 22.311,82) 67.688,18 24%
278.458,18 100%

Concepto Debe Haber
Deterioro de valor de maquinaria (2913) (1.041,82 x 76%) 791,78
Deterioro de valor de elementos de transporte (2918) (1.041,82 x 24%) 250,04
Reversi贸n deterioro del inmovilizado material (791) 1.041,82

Para comprobar que no se ha superado el l铆mite de la reversi贸n permitida, hay que hacer el siguiente c谩lculo: tenemos que conocer la amortizaci贸n acumulada que tendr铆amos en el momento actual si no se hubiese producido el deterioro. En el caso de la maquinaria ser铆a (300.000/5) x 1,5 = 90.000, y en el de los veh铆culos ser铆a: (90.000/6) x 1,5 = 22.500.

El valor contable de la maquinaria teniendo en cuenta el c谩lculo anterior es: 300.000 鈥 90.000 = 210.000 y el de los veh铆culos: 90.000 鈥 22.500 = 67.500.

Seg煤n la contabilizaci贸n realizada, la maquinaria tiene un valor de 300.000 鈥 30.000 鈥 3.465 鈥 59.230 + 791,78 = 208.096,78, por lo que no supera el l铆mite. Los veh铆culos tienen un valor de 90.000 鈥 7.500 鈥 1.035 鈥 14.811,82 + 250,04 = 66.903,22, por lo que tampoco superan el l铆mite.

1.4.5. Derechos de traspaso

El derecho de traspaso es el importe pagado por los derechos de arrendamiento de locales, en los que el nuevo arrendatario se subroga en los derechos y obligaciones derivados de un contrato anterior. Es lo que se paga por beneficiarse de la clientela, localizaci贸n, imagen de marca, o las reformas que hizo el anterior arrendatario.

Las reformas que se realicen en locales de alquiler, siendo el arrendamiento operativo y siempre que tengan un coste relevante, adem谩s de contribuir a la generaci贸n de beneficios econ贸micos, se registran como inmovilizado material, de acuerdo con la norma 3.陋, apartado h) del PGC 07. El criterio de amortizaci贸n se har谩 teniendo en cuenta la duraci贸n del contrato de arrendamiento, incluyendo las pr贸rrogas, si razonablemente se ha previsto ejercerlas o la vida 煤til de los activos si fuera inferior.

EJEMPLO 9

Derechos de traspaso y reformas

El 1 de abril de 2009 abona por el traspaso de un local 60.000 euros, siendo la duraci贸n del contrato de 5 a帽os, con una pr贸rroga de 5 a帽os m谩s. IVA al 16%.

En los pr贸ximos seis meses la empresa realiza reformas en el local: cambia suelos, realiza nuevas divisiones, reforma ba帽os, circuitos de alarma, conductos de aire acondicionado, hilo musical etc. El coste total de la operaci贸n es de 40.000 euros m谩s IVA. La empresa se traslada a las nuevas oficinas el 1 de octubre de 2009. La vida 煤til de las reformas se estima en 20 a帽os.

Se pact贸 con el propietario del local que durante las reformas no se pagaba alquiler ni transcurr铆a tiempo de contrato.

Es probable que el arrendatario solicite pr贸rroga del contrato debido a la buena situaci贸n del local y a que su actividad comercial est谩 generando cuantiosos beneficios.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores.

鈥 01-04-2009: Traspaso del local:

Concepto Debe Haber
Derechos de traspaso (205) 60.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 9.600,00
Bancos, c/c (572) 69.600,00

Tenemos un per铆odo de seis meses para realizar las reformas, en los cuales iremos recibiendo facturas por cada uno de los conceptos que se van a imputar primero como gasto del ejercicio y cuando finalicen, se pasan al activo como inmovilizado.

鈥 01-10-2009: Finalizan las reformas, se activan los gastos:

Concepto Debe Haber
Reformas en locales arrendados (219) 40.000,00
Trabajos realizados para el inmovilizado material (731) 40.000,00

鈥 31-12-2009: Se procede a contabilizar la amortizaci贸n del traspaso y las reformas, teniendo en cuenta a partir de qu茅 fecha se pueden generar ingresos, es decir, el 1 de octubre que es cuando se ha realizado el traslado, teniendo en cuenta el per铆odo de 10 a帽os, que incluye la pr贸rroga del contrato.

Por la amortizaci贸n del derecho de traspaso:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 1.500,00
Amortizaci贸n acumulada de derechos de traspaso (60.000/10 x 3/12) (2805) 1.500,00

Por la amortizaci贸n de las reformas:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado material (681) 1.000,00
Amortizaci贸n acumulada de otro inmovilizado material (40.000/10 x 3/12) (2819) 1.000,00

1.4.6. Aplicaciones inform谩ticas y p谩ginas web

Se incluyen los programas adquiridos a terceros o de desarrollo propio, as铆 como el desarrollo de p谩ginas web. Ahora bien, no formar谩n parte del coste los servicios de actualizaci贸n y mantenimiento de la aplicaci贸n inform谩tica, as铆 como los cursos de formaci贸n del personal.

La vida 煤til de las aplicaciones inform谩ticas se equipara a los gastos de desarrollo, es decir, cinco a帽os y admite prueba en contrario, por lo que se puede considerar una vida 煤til m谩s prolongada.

EJEMPLO 10

P谩gina web

El 1 de abril de 2008 se encarga a una empresa el dise帽o de una p谩gina web para publicitar nuestros productos y posibilitar la venta por Internet. El coste previsto es de 18.000 euros m谩s el 16% de IVA, pagando el 50% en la aceptaci贸n del presupuesto y el resto en la entrega. La web empieza a funcionar normalmente a partir de julio y se contrata un servicio de actualizaci贸n con un coste anual de 900 euros.

Durante el mes de mayo se han realizado cursos de formaci贸n al personal para el manejo de Internet con un coste de 6.000 euros.

SE PIDE: Contabilizar el desarrollo de la p谩gina web.

鈥 01-04-2008: Se abona por anticipado el 50% del presupuesto:

Concepto Debe Haber
Anticipos para inmovilizaciones intangibles (209) 9.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 1.440,00
Bancos, c/c (572) 10.440,00

鈥 30-06-2008: Cuando nos instalan la web lista para su uso:

Concepto Debe Haber
Aplicaciones inform谩ticas (206) 18.000,00
HP, IVA soportado (472) [(18.000 鈥 9.000) x 16%] 1.440,00
Anticipo para inmovilizaciones intangibles (209) 9.000,00
Bancos, c/c (572) 10.440,00

Los costes de la formaci贸n del personal se contabilizan como gasto del ejercicio:

Concepto Debe Haber
Otros gastos sociales (649) 6.000,00
Bancos, c/c (572) 6.000,00

Los servicios de actualizaci贸n al ser anuales se tendr谩n que periodificar:

Concepto Debe Haber
Gastos anticipados (480) 900,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 144,00
Bancos, c/c (572) 1.044,00

Por el devengo mensual:

Concepto Debe Haber
Otros servicios (900/12 meses) (629) 75,00
Gastos anticipados (480) 75,00

1.4.7. Otros inmovilizados intangibles

Adem谩s de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que podr谩n figurar en el balance, siempre que cumplan los requisitos exigidos en el Marco Conceptual y en las normas de registro y valoraci贸n, tales como licencias, derechos de autor, derechos de imagen, adquisici贸n de carteras de clientes, etc.

EJEMPLO 11

Licencias de pesca

芦PESCABUENO, SL禄 es una peque帽a empresa cuyo objeto social es la pesca mar铆tima. Debe renovar su licencia de pesca para los pr贸ximos cuatro a帽os. El coste de la licencia es de 120.000 euros m谩s IVA al 16%. Se paga por bancos. Fecha de la operaci贸n: 1 de junio de 20X0.

El criterio que sigue para amortizar la licencia es el de los d铆gitos decrecientes, debido a que se espera sufrir una reducci贸n gradual de los ingresos debido al agotamiento de los caladeros marinos donde faena.

A 15 de febrero de 20X2 recibe una oferta de compra por la licencia de pesca, por lo que decide venderla a un precio de 50.000 euros m谩s el 16% de IVA que cobra mediante transferencia bancaria.

SE PIDE: Contabilizar las operaciones anteriores con el PGC de PYMES.

鈥 1-6-20X0: Por la compra de la licencia de pesca:

Concepto Debe Haber
Licencias de pesca (207) 120.000,00
H.陋 P.陋, IVA soportado (472) 19.200,00
Bancos, c/c (572) 139.200,00

鈥 31-12-20X0: Por la dotaci贸n a la amortizaci贸n:

Suma d铆gitos = 4 + 3 + 2 + 1 = 10
Cuota 20X0 = 120.000 x 4/10 x 7/12 = 28.000

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 28.000,00
Amortizaci贸n acumulada de licencias de pesca (2807) 28.000,00

鈥 31-12-20X1: Por la dotaci贸n a la amortizaci贸n anual:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) 41.000,00
Amortizaci贸n acumulada de licencias de pesca (2807) 41.000,00

120.000 x 4/10 x 5/12 + 120.000 x 3/10 x 7/12 = 20.000 + 21.000 = 41.000

鈥 15-2-20X2: Por la amortizaci贸n previa a la venta de la licencia:

Concepto Debe Haber

Amortizaci贸n del inmovilizado intangible (680) (120.000 x 3/10 x 1,5/12)

4.500,00
Amortizaci贸n acumulada de licencias de pesca (2807) 4.500,00

Por la venta de la licencia:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n acumulada de licencias de pesca (2807) (28.000 + 41.000 + 4.500) 73.500,00
Bancos, c/c (572) 58.000,00
Licencias de pesca (207) 120.000,00
H.陋 P.陋, IVA repercutido (477) 8.000,00
Beneficios procedentes del inmovilizado intangible (770) 3.500,00

Como aplica el PGC de PYMES no tiene que reclasificar los inmovilizados al apartado de activo corriente de mantenidos para la venta.

EJEMPLO 12

Permuta cartera de clientes

Hace dos a帽os se compr贸 una cartera de clientes a una empresa del sector por importe de 120.000 euros y se decide permutar dicha cartera por una participaci贸n del 5% en una empresa. El valor actual de dicha cartera y de las acciones es de 250.000 euros.

Adem谩s se sabe que ten铆amos dotada una Reserva por el fondo de comercio de 30.000 euros.

SE PIDE: Contabilizar la permuta.

Se trata de una permuta comercial, siendo el criterio para valorar la cartera de valores recibida el valor razonable del bien entregado. Se registra el beneficio por la diferencia entre dicho valor y el de coste de la cartera de clientes.

Concepto Debe Haber
Inversiones financieras a l/p en instrumentos de patrimonio (250) 250.000,00
Fondo de comercio (204) 120.000,00
Beneficio procedente del inmovilizado intangible (770) 130.000,00

Al no figurar como activo el fondo de comercio, la reserva indisponible del fondo de comercio pasa a ser de libre disposici贸n:

Concepto Debe Haber
Reserva por el fondo de comercio (1143) 30.000,00
Reserva voluntaria (113) 30.000,00

1.5. Limitaciones de los activos intangibles en el reparto de beneficios

En la Ley 16/2007, de 4 de julio, de la reforma y adaptaci贸n de la legislaci贸n mercantil en materia contable para su armonizaci贸n en la normativa de la Uni贸n Europea (BOE de 5 de julio de 2007), el art铆culo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades An贸nimas (en adelante, TRLSA) que regula el reparto del resultado condiciona la distribuci贸n de dividendos a que se cumplan, entre otras, dos requisitos:

  • Los gastos de I+D pendientes de amortizar que figuren en el activo deben estar compensados por Reservas Disponibles.
  • Dotar obligatoriamente una reserva indisponible de al menos el 5% del fondo de comercio que aparece en el activo, hasta alcanzar el valor del citado fondo de comercio.

Si no existiera beneficio o fuera insuficiente, la dotaci贸n m铆nima del 5% se har铆a con cargo a reservas de libre disposici贸n.

En el cuadro de cuentas esta reserva indisponible del fondo de comercio se incluye en el apartado de reservas especiales, concretamente en la cuenta (1143) Reservas por fondo de comercio.

Se entiende que la preocupaci贸n del legislador es que el hecho de no amortizar el fondo de comercio supondr谩 un aumento del resultado en las empresas, y en base a la prudencia, neutraliza dicho efecto con la obligatoriedad de dotar esta reserva indisponible, para evitar que se pueda repartir en forma de dividendos.

EJEMPLO 13

Fondo de comercio

La empresa 芦FIDJI禄 ha obtenido un resultado despu茅s de impuestos en el ejercicio 20X7 de 6.000.000 de euros.

En el activo del balance aparece un fondo de comercio de 5.000.000 euros, surgido por la adquisici贸n en este ejercicio de la empresa 芦FIDJI禄. Tambi茅n aparecen unos proyectos de investigaci贸n con un importe pendiente de amortizar de 30.000.000 euros.

Otros datos:

Capital social
100.000.000
Capital no exigido
(10.000.000)
Reserva legal
15.000.000
Reservas voluntarias
28.800.000

SE PIDE: Contabilizar la distribuci贸n del resultado de la empresa teniendo en cuenta que la empresa 芦FIDJI禄 quiere repartir a sus accionistas un dividendo del 4%.

En primer lugar, tenemos que ver si hay que dotar la reserva legal:

El 20% del capital social es: 100.000.000 x 20% = 20.000.000 y la reserva legal tiene un saldo de 15.000.000. Seg煤n el art铆culo 214 del TRLSA, hay que dotar un m铆nimo del 10% del beneficio a la reserva legal hasta que 茅sta alcance un valor del 20% del capital social.

Por lo tanto, la dotaci贸n a la reserva legal es: 6.000.000 x 10% = 600.000.

De acuerdo con el art铆culo 213 del TRLSA debemos dotar la reserva por el fondo de comercio del 5%, que equivale a 5.000.000 x 5% = 250.000 euros.

Otra cuesti贸n es que los gastos de investigaci贸n pendientes de amortizar (30.000.000 鈧) deben ser inferiores a las reservas disponibles (28.800.000 鈧), lo que nos obliga a incrementar las reservas voluntarias en 1.200.000 euros.

El dividendo que se va a pagar a los accionistas es en funci贸n del capital desembolsado, lo que supone 3.600.000 鈧 (90.000.000 x 4%).

Nos queda pendiente una cantidad igual a: 6.000.000 鈥 600.000 鈥 250.000 鈥 1.200.000 鈥 3.600.000 = 350.000 euros que pueden considerarse remanente o incrementar la reserva voluntaria.

Concepto Debe Haber
Resultado del ejercicio (129) 6.000.000,00
Reserva legal (112) 600.000,00
Reserva por fondo de comercio (1143) 250.000,00
Dividendo activo a pagar (526) 3.600.000,00
Reserva voluntaria (113) 1.550.000,00

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