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2. Inmovilizado material

2.1. Concepto

La AECA en su Documento n√ļmero 2, de la serie ¬ęPrincipios contables¬Ľ, dice: ¬ęEl inmovilizado material est√° constituido por elementos patrimoniales tangibles, muebles o inmuebles. Se trata, por tanto, de bienes que se utilizan en la actividad permanente y productiva de la empresa, tienen por lo general una vida √ļtil predeterminada, que trasciende la duraci√≥n de un ejercicio econ√≥mico, condicionada por el desgaste y la evoluci√≥n tecnol√≥gica y que no est√°n destinados a la venta¬Ľ.

2.1.1. Elementos integrantes

Los elementos integrantes del inmovilizado material est√°n comprendidos en el subgrupo 22 del PGC, el cual re√ļne las siguientes cuentas:

 

220 Terrenos y bienes naturales.
221 Construcciones.
222 Instalaciones técnicas.
223 Maquinaria.
224 Utillaje.
225 Otras instalaciones.
226 Mobiliario.
227 Equipos para procesos de información.
228 Elementos de transporte.
229 Otro inmovilizado material.

 

Se observa que el denominador com√ļn de todos estos bienes es su car√°cter permanente.

2.1.2. Car√°cter de permanencia

Estos elementos son permanentes porque siguen formando parte del patrimonio empresarial durante un plazo superior al ejercicio económico. Al hilo de lo anterior, no se podrían considerar integrantes del inmovilizado material de la empresa:

  • A los trabajadores fijos, ya que los recursos humanos nunca forman parte del patrimonio.
  • Locales, veh√≠culos y bienes de esta categor√≠a alquilados por la organizaci√≥n para su uso y disfrute.
  • Herramientas manuales no incorporadas a las m√°quinas cuyo per√≠odo de utilizaci√≥n se estime inferior al a√Īo.
  • Los moldes y plantillas que se empleen para encargos aislados.
  • Los envases, embalajes, piezas de recambio y repuestos, as√≠ como el material de oficina, susceptibles de almacenamiento por un per√≠odo de tiempo inferior al a√Īo.

La composici√≥n del inmovilizado material de una empresa est√° delimitada, en gran medida, por la actividad a la que √©sta se dedique. De todos modos, ser√≠a conveniente diferenciar entre aquellos bienes que se emplean en la realizaci√≥n del proceso productivo y aquellos que son ajenos a la explotaci√≥n. Un claro ejemplo de estos √ļltimos son las salas dispuestas para la exposici√≥n de obras de arte de una entidad financiera.

2.1.3. Su destino no es la venta

Los productos que fabrica la empresa, o los servicios que presta, están destinados a la venta. En cambio, los elementos del inmovilizado material pueden ser vendidos, pero no es una operación habitual. Pese a ello, es interesante saber cuánto valen hoy en el mercado de segunda mano, es decir, cuáles son sus valores presentes de mercado, como se verá más adelante.

As√≠, en una empresa que fabrica y comercializa muebles de oficina, hay que distinguir el mobiliario destinado a la venta ‚Äďque no forma parte de su inmovilizado material‚Äď y los muebles de sus oficinas y dem√°s dependencias. Los segundos se pueden vender, pero en principio los mantiene para el ejercicio de su actividad empresarial, y est√°n incluidos en su inmovilizado material.

2.2. Registro

Los elementos del inmovilizado material son bienes, por lo que figuran en el activo del balance. Es importante que en el balance se separe el inmovilizado que se utiliza en el ejercicio de su actividad productiva del inmovilizado ajeno a la explotación.

En el libro Mayor se registran sintéticamente los elementos integrantes mediante cuentas diferentes.

En el libro Diario se reflejan cronológicamente todas las operaciones mediante los oportunos asientos. El registro de estos bienes, que se irá ampliando a medida que avance la explicación, será:

Entradas o aumentos de la valoración de cualquiera de estos bienes. La operación más habitual es la compra de uno de estos activos. En definitiva, la empresa consigue un inmovilizado por un precio determinado, que paga o deja a deber.

Por el importe que se satisfaga, en met√°lico o mediante transferencia bancaria, se abonar√° una cuenta de ¬ęTesorer√≠a¬Ľ. Si por la adquisici√≥n se contrae una obligaci√≥n de pago o deuda, con independencia de que el vencimiento sea a cinco meses o a tres a√Īos, est√© documentada en letras de cambio o s√≥lo exista factura, se abonar√° una cuenta representativa de las deudas contra√≠das. Hay que advertir que en la mayor√≠a de las ocasiones estas deudas vencen en un plazo superior al a√Īo (deuda a largo plazo). Por tanto, su registro contable, prescindiendo de importes, se podr√≠a resumir:

 

Concepto Debe Haber
Inmovilizaciones materiales (22)
- 
 
Tesorería (57) o
 
-
Deudas (‚Äď) ¬†¬†
- 

 

En el caso de que la operación se haya realizado a crédito, el PGC designa las siguientes cuentas representativas de la deuda generada:

‚ÄĘ Si el suministrador es una empresa del grupo o asociada y en funci√≥n del vencimiento:

 

Largo plazo
Corto plazo

164. Proveedores de inmovilizado a
largo plazo, empresas del grupo.

165. Proveedores de inmovilizado a
largo plazo, empresas asociadas.

514. Proveedores de inmovilizado a
corto plazo, empresas del grupo.

515. Proveedores de inmovilizado a
corto plazo, empresas asociadas.

 

‚ÄĘ Si la deuda se contrae con empresas ajenas y atendiendo al plazo en el que se efectuar√° el pago:

 

Largo plazo
Corto plazo

173. Proveedores de inmovilizado a
largo plazo.

174. Efectos a pagar a largo plazo.

523. Proveedores de inmovilizado
a corto plazo.

524. Efectos a pagar a corto plazo.

 

 

EJEMPLO 1

La sociedad ¬ęTURI, SA¬Ľ ha adquirido un ordenador por 20.000 u.m., pagando al contado el 25 por 100 y aceptando efectos a largo plazo por el resto.

Se pide:

Registro contable de esta operación.

 

Concepto Debe Haber
Equipos para procesos de información (227) 20.000 
 
Caja (570)   5.000
Efectos a pagar a largo plazo (174)   
15.000

 

 

 

EJEMPLO 2

Se adquiere una m√°quina por 10.000 u.m. El pago de la misma se har√°, a partes iguales, a los 12 y 18 meses, respectivamente.

Se pide:

Registro contable de esta operación.

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223) 10.000 
 
Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523)   5.000
Proveedores de inmovili zado a largo plazo (173)   
5.000

 

 

 

Salidas o disminuciones de valor de cualquier elemento. La transacci√≥n m√°s corriente es la venta por un precio cierto; a cambio la empresa obtendr√° dinero o derechos de cobro. A estos derechos de cobro, al margen de las peculiaridades que presenten, se les va a llamar ¬ęCr√©ditos por enajenaci√≥n de inmovilizado¬Ľ. Resumiendo, en el libro Diario se asentar√°:

 

Concepto Debe Haber
Tesorería (57) o
-
 
Cr√©ditos por enajenaci√≥n de inmovilizado (‚Äď)
-
 
Inmovilizaciones materiales (22)   
- 

 

 

Dependiendo del vencimiento de estos cr√©ditos, el PGC se√Īala las cuentas siguientes:

‚ÄĘ Si el cr√©dito se produce por una venta a una empresa del grupo o asociada:

 

Largo plazo
Corto plazo

244. Créditos a largo plazo a
empresas del grupo.

245. Créditos a largo plazo a
empresas asociadas.

534. Créditos a corto plazo a
empresas del grupo.

535. Créditos a corto plazo a
empresas asociadas.

 

‚ÄĘ Si la operaci√≥n se deriva de una venta de inmovilizado a una empresa independiente:

 

Largo plazo
Corto plazo
253. Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado.
543. Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado.

 

 

EJEMPLO 3

¬ęVIS√ďN, SA¬Ľ es una empresa peletera. Ante la necesidad de mejorar la decoraci√≥n de su local, vende mobiliario por 9.000 u.m. ¬ęVIS√ďN, SA¬Ľ acuerda con el comprador de √©ste que el cobro se har√° efectivo en tres plazos de igual cuant√≠a. Los vencimientos de estos cr√©ditos ser√°n: en la fecha de la venta y, a partir de ese d√≠a, cuando hayan transcurrido 12 y 18 meses, respectivamente.

Se pide:

Registrar la anotaci√≥n contable que efectuar√° ¬ęVIS√ďN, SA¬Ľ, en la fecha de la venta.

 

Concepto Debe Haber
Caja (570)
3.000
 
Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado (543)
3.000
 
Créditos a largo plazo por enajenación de inmovilizado (253)
3.000
 
Mobiliario (226)
 
9.000

 

 

 

2.2.1. Valoración

Los usuarios de información contable para hacer más rentables y fructíferos sus respectivos patrimonios pueden estar interesados en conocer en cuánto está valorado el inmovilizado material de cierta entidad en una fecha determinada, o en la variación y evolución que ha experimentado a lo largo del tiempo.

Estos bienes se valoran por su precio de adquisición, que se aplica en los casos siguientes:

1.¬ļ Si el bien se adquiere a terceros, se valorar√° por su valor de adquisici√≥n.

Se entiende por valor de adquisición a la cuantía resultante de sumar al importe que figure en factura los gastos adicionales, hasta que dicho activo se encuentre en condiciones de funcionamiento o de puesta en marcha.

A título orientativo, entre los gastos adicionales, se pueden citar: explanación y derribo, transporte, aduanas, seguros, instalación, montaje, impuestos que graven la adquisición, IVA no deducible y otros similares.

Esta forma de valorar explica que dos elementos idénticos comprados al mismo proveedor y el mismo día, figuren en el balance de dos empresas por distinta cuantía.

 

EJEMPLO 4

La empresa ¬ęCaramelos , SA¬Ľ, con sede en Madrid, compra una m√°quina empaquetadora por 1.000 u.m., pagando mediante tal√≥n bancario el 20 por 100 y el resto lo abonar√° dentro de 18 meses. Los gastos de transporte de la misma, al traerla desde Barcelona, han ascendido a 50 u.m. que son abonados a partes iguales por el comprador y el vendedor. Al llegar la m√°quina, entra en funcionamiento.

Se pide:

Redactar el asiento contable que refleja la compra anterior.

El valor de adquisición será de 1.000 + 1/2 x 50 = 1.025 u.m., puesto que sólo se incluyen en la valoración los gastos de transporte a cargo de la empresa.

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223)
1.025
 
Bancos, c/c a la vista (572)
 
225
Proveedores de inmovilizado a largo plazo (173)
 
800

 

 

 

2.¬ļ Si el bien es de construcci√≥n propia se valorar√° por su coste de producci√≥n hasta que se halle en condiciones de funcionamiento.

Conviene aclarar que el inmovilizado material de construcci√≥n propia, seg√ļn el Documento n√ļmero 2 de la AECA , es el inmovilizado totalmente construido, fabricado, desarrollado o montado por la propia empresa; pero, tambi√©n los gastos anexos a una adquisici√≥n de inmovilizado en aquellos trabajos llevados a cabo por contratistas o proveedores externos en los que la empresa haya colaborado con sus equipos internos.

Para determinar el coste de producción de un inmovilizado, la empresa empleará los mismos criterios que suele usar para determinar los costes en su proceso productivo. El criterio aplicado para el cálculo de estos costes ha de ser admitido con carácter generalizado.

El coste de producción nunca podrá ser mayor que el valor de mercado, que será lo que le costaría adquirirlo a terceros.

 

EJEMPLO 5

Una inmobiliaria contaba con unos terrenos valorados en 40.000 u.m. Después de realizar en ellos los acondicionamientos precisos, que ascendieron a 5.000 u.m. y que paga mediante transferencia bancaria, levanta con sus propios medios una oficina, que piensa utilizar para su negocio. Los costes que se derivaron del alzamiento y terminación de la misma fueron:

  • Mano de obra de sus obreros, abonada por banco, por importe de 80.000 u.m.
  • Compra de materiales por valor de 10.000 u.m.
  • Suministros diversos, pagados por banco, que importaron 20.000 u.m.

Se pide:

Registrar contablemente estas operaciones e indicar su incidencia en el resultado del ejercicio y en el patrimonio ‚Äďexpresado en el balance‚Äď de dicha entidad.

El solar que ya figuraba en el balance de la empresa por 40.000 u.m., va a ver incrementado su valor por los gastos de acondicionamiento. Así, se registrará:

 

Concepto Debe Haber
Terrenos y bienes naturales (220)
5.000
 
Bancos, c/c a la vista (572)
 
5.000

 

Por los costes en que se incurre para su alzamiento:

 

Concepto Debe Haber
Sueldos y salarios (640)
80.000
 
Compras de otros aprovisionamientos (602)
10.000
 
Suministros (628)
20.000
 
Bancos, c/c a la vista (572)
 
100.000
Proveedores (400)
 
10.000

 

 

Cuando la oficina est√© terminada se valorar√° por su coste de producci√≥n. Es importante que quede claro que la contrapartida ser√° una cuenta de Ingresos, concretamente la cuenta 731, ¬ęTrabajos realizados para el inmovilizado material¬Ľ.

 

Concepto Debe Haber
Construcciones (221)
110.000
 
Trabajos realizados para el inmovilizado material (732)
 
110.000

 

Incidencia en el resultado del ejercicio

Si la empresa comprara a terceros esta oficina, reflejaría:

 

Concepto Debe Haber
Construcciones (221)
110.000
 
Tesorería (57) o
 
 
Deudas (‚Äď)
 
110.000

 

Se observa que la repercusi√≥n de este hecho sobre el resultado es nula. Lo mismo debe ocurrir si la entidad realiza la oficina con sus propios medios. Por ello, se utiliza una cuenta de Ingresos ‚Äď¬ęTrabajos realizados para el inmovilizado material¬Ľ‚Äď que contrarresta el efecto producido por los gastos.

De este modo:

 

Resultado ejercicio = Ingresos ‚Äď Gastos =
= 110.000 ‚Äď (80.000 + 10.000 + 20.000) = 0

 

Incidencia en el patrimonio empresarial (en balance)

Sin considerar los restantes componentes, en el activo del balance aparecer√°n:

 

Terrenos y bienes naturales
45.000
Construcciones
110.000

 

Puede extra√Īar que los terrenos sobre los que se ubica la oficina no supongan un mayor valor de la misma, pero el PGC establece que hay que separar los valores de las construcciones correspondientes a suelo y a vuelo, reflej√°ndolos en las respectivas cuentas de ¬ęTerrenos y bienes naturales¬Ľ y ¬ęConstrucciones¬Ľ. [Al respecto, puede verse la norma de valoraci√≥n 3.¬™ apartado b)].

 

EJEMPLO 6

La inmobiliaria del ejemplo anterior construyó una oficina con sus propios medios, que aparece en su contabilidad por 110.000 u.m. Si acudiese al mercado para adquirir otra semejante le costaría 115.000 u.m.

Se pide:

¬ŅProceder√≠a registrar contablemente esta circunstancia?

En ning√ļn caso, puesto que si el valor de adquisici√≥n es inferior al valor de mercado no hay que registrarlo contablemente. Ser√≠a un craso error por parte de la inmobiliaria reflejar un beneficio de 5.000 u.m., puesto que √©ste s√≥lo se reconocer√≠a si este inmovilizado se vendiese.

 

2.2.2. Consideraciones especiales en la valoración

Hay que a√Īadir ciertos extremos a lo apuntado hasta ahora acerca de la valoraci√≥n del inmovilizado material.

2.2.2.1 Intereses de los fondos ajenos

A veces una empresa a la hora de adquirir o construir un inmovilizado no dispone de la liquidez suficiente para hacer frente a su pago, e incluso si la tiene prefiere em-plearla en algo más urgente. Ante esta situación, se ve obligada a endeudarse.

En el caso de que la empresa haya financiado la adquisición o construcción del inmovilizado con deudas de carácter específico o la financiación haya sido girada por el proveedor, podrá optar por incorporar como mayor valor de adquisición o coste de producción de dicho inmovilizado, los intereses producidos hasta que se halle en condiciones de funcionamiento.

El valor de adquisici√≥n resultante no podr√° exceder, en ning√ļn caso, al valor de mercado.

No se admitirán las opciones indicadas, si se retrasa el plazo planificado originalmente para que el inmovilizado esté en condiciones de funcionamiento por demoras, ine ficiencias, huelgas o circunstancias análogas. Por ejemplo, en un edificio en el que para su construcción los intereses de la deuda producidos, en este período de interrupción, no se podrán incorporar al coste de producción.

 

EJEMPLO 7

La sociedad ¬ęNOMA, SA¬Ľ ha comprado una m√°quina el d√≠a 1 de enero del a√Īo X2. El precio de la m√°quina es de 10.000 u.m. Los costes de montaje han sido de 1.000 u.m. Para financiar la adquisici√≥n de la m√°quina, en la misma fecha, se solicit√≥ y obtuvo un pr√©stamo espec√≠fico por importe de 11.000 u.m. con vencimiento a un a√Īo y a un tipo de inter√©s del 10 por 100 anual. Tras el correspondiente per√≠odo de prueba, la m√°quina est√° en condiciones de funcionamiento el d√≠a 1 de marzo del a√Īo X2.

Se pide:

Registrar las operaciones derivadas de la adquisición de la máquina.

Por la obtención del préstamo:

 

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572)
11.000
 
Deudas a corto plazo con entidades de crédito (520)
 
11.000

 

Por la adquisición de la maquinaria:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223)
10.000
 
Bancos, c/c a la vista (572)
 
10.000

 

Por los costes de montaje de la maquinaria:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223)
1.000
 
Bancos, c/c a la vista (572)
 
1.000

 

Por los intereses devengados por el préstamo desde el día 1 de enero hasta la puesta en funcionamiento de la máquina:

 

Concepto Debe Haber
Intereses de deudas a corto plazo (663) (11.000 x 10% x 2/12) 183,33  
Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito (526)   183,33

 

Por la capitalización de los gastos financieros como mayor importe de la máquina:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223) 183,33  
Trabajos realizados para el inmovilizado material (732)   183,33

 

 

2.2.2.2. Quebrantamiento del principio de uniformidad

Quien esté interesado en conocer el valor del inmovilizado material partirá de la premisa de que se ha valorado de la misma manera a lo largo del tiempo y en cualquier empresa. A este criterio se le llama principio de uniformidad. La aplicación de este principio permite comparar valores entre distintas fechas y distintas empresas, aunque con las debidas precauciones.

Pero, en ocasiones, no se valora de manera uniforme. Estas salvedades, como es l√≥gico, deben constar en la memoria para no inducir a confusiones. ¬ŅCu√°l es el origen de estas alteraciones en la valoraci√≥n?:

  • Que haya cambios en las circunstancias que motivaron su elecci√≥n. Por ejemplo, la empresa ha de liquidar, ha imputado a los costes de producci√≥n de su inmovilizado una mayor carga indirecta, etc.
  • Algunos activos con el tiempo se van revalorizando, como sucede con los solares urbanos. Pero estas revaluaciones s√≥lo podr√°n registrarse, para no ser imprudentes, en contadas ocasiones y cuando existan disposiciones legales que lo permitan (como son las leyes de regularizaci√≥n de balances y actualizaci√≥n de activos).
  • Si se aplican correcciones para ajustar los efectos de la inflaci√≥n. Pero esta pr√°ctica ha de estar lo suficientemente extendida y admitida, lo que no ocurre de momento en Espa√Īa.

2.2.2.3. Aumento del rendimiento, vida √ļtil o capacidad productiva

El aumento del rendimiento, vida √ļtil o capacidad productiva de un elemento del inmovilizado produce un incremento del valor del mismo. Estos aumentos pueden deberse a los siguientes procesos: renovaci√≥n, ampliaci√≥n, mejora y modernizaci√≥n, que el ICAC y la AECA ‚Äďseg√ļn el caso‚Äď definen de la siguiente forma:

  • ¬ęRenovaci√≥n es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las caracter√≠sticas iniciales del bien objeto de renovaci√≥n¬Ľ.
  • ¬ęAmpliaci√≥n es un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteni√©ndose como consecuencia una mayor capacidad productiva¬Ľ.
  • ¬ęMejora es el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteraci√≥n en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva¬Ľ.
  • ¬ęModernizaci√≥n es la que est√° representada por la acci√≥n de dar forma o aspecto moderno a elementos antiguos¬Ľ.

Por lo tanto, las ampliaciones, mejoras, modernizaciones, renovaciones y operaciones de la misma √≠ndole van a suponer una mejora del rendimiento, un alargamiento de la vida √ļtil o un aumento de la capacidad productiva del activo objeto de cualquiera de estas adiciones. Cualquiera de estas circunstancias supone un incremento de valor del bien, que se plasma contablemente.

Los gastos financieros producidos en estos casos no suponen un mayor valor del activo, salvo que se requiera un per√≠odo ‚Äďpara su instalaci√≥n o puesta en funcionamiento‚Äď prolongado.

Reparaci√≥n: ¬ęEs el proceso por el cual se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado¬Ľ.

¬ęLa conservaci√≥n tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva¬Ľ.

Si no se alteran ni la vida √ļtil, ni la capacidad productiva ni el rendimiento tras la realizaci√≥n de reparaciones, obras para conservaci√≥n y acciones similares, se contabilizan como gastos corrientes del ejercicio y no como incrementos de inmovilizado.

 

EJEMPLO 8

Una empresa dedicada a realizar r√≥tulos para carreteras y autopistas cuenta, entre otros, con un ordenador valorado en 1.500 u.m. En la √ļltima semana, ha detectado problemas con su monitor por lo que ha tenido que recurrir a la casa responsable del equipo inform√°tico, ¬ęZZ¬Ľ. Adem√°s, para agilizar el dise√Īo gr√°fico, ha instalado un coprocesador matem√°tico valorado en 400 u.m. ¬ęZZ¬Ľ, por todos los servicios prestados y material suministrado cobra 480 u.m.

Se pide:

Registro contable de estas operaciones.

El coprocesador supone una mejora de la capacidad productiva por lo que se contabiliza como un incremento del inmovilizado.

 

Concepto Debe Haber
Equipos para procesos de información (227) 400  
Reparaciones y conservación (622) 80  
Bancos, c/c a la vista (572)   480

 

 

2.2.2.4. Aplicación del principio de importancia relativa

A veces, para lo que acostumbra la empresa, el inmovilizado adquirido tiene un importe insignificante; las ampliaciones, modernizaciones o mejoras las considera de poca monta; o la duración de ese activo va a ser breve. En estas ocasiones, los contabiliza como gastos del ejercicio y no como un aumento de valor del inmovilizado.

 

EJEMPLO 9

Una prestigiosa ebanistería compra utensilios de trabajo (martillos, alicates, etc.), pagando por ellos 250 u.m.

Se pide:

Contabilizar la operación descrita.

 

Concepto Debe Haber
Compras de otros aprovisionamientos (602) 250  
Bancos, c/c a la vista (572)   250

 

 

2.3. Correcciones valorativas

Los elementos de inmovilizado material se valoran a precio de adquisici√≥n, pero por m√ļltiples motivos pueden perder valor, total o parcialmente. En consecuencia, si la empresa trata de colocar en el mercado de segunda mano los bienes que han experimentado p√©rdidas, obtendr√° menos de lo que pag√≥ por ellos. Es decir, el valor de mercado de estos activos es inferior al precio de adquisici√≥n.

¬ŅQu√© p√©rdidas pueden sufrir los elementos del inmovilizado material? Hay que distinguir:

  • P√©rdidas irreversibles, aquellas irremediables, ante las que no es posible recuperar las p√©rdidas habidas, salvo que se adquiera o construya un nuevo inmovilizado. Por ejemplo, un edificio destruido por un incendio, un terremoto o una bomba.
  • P√©rdidas reversibles, aquellos detrimentos de valor que no son definitivos.
  • P√©rdidas sistem√°ticas en el tiempo. Normalmente, conforme m√°s edad tengan estos bienes menos valdr√°n. De ah√≠ que con el paso del tiempo, vayan envejeciendo y sufran una p√©rdida paulatina y sistem√°tica.

Al presentar la empresa sus estados financieros (balance de situación, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria) debe mostrar todas las pérdidas acaecidas en el ejercicio, que aparecerán:

  • Si los detrimentos de valor han sido irreversibles, habr√° dado de baja al inmovilizado que sufri√≥ tal p√©rdida, por la parte que corresponda.
  • Si las p√©rdidas han sido reversibles, las habr√° reflejado mediante ¬ęProvisiones por depreciaci√≥n del inmovilizado material¬Ľ.
  • Las p√©rdidas sistem√°ticas en el tiempo figurar√°n mediante las correspondientes amortizaciones.

 

EJEMPLO 10

Una empresa que se dedica a la crianza de caballos de competición cuenta entre sus activos con unos sementales pura raza que forman parte de su inmovilizado material y están valorados en 100.000 u.m. Ante una epidemia de peste equina mueren parte de éstos, estimándose la pérdida en 30.000 u.m.

Se pide:

Reflejar el hecho anterior.

Estas pérdidas son irrecuperables, por lo que habrá que minorar el valor de los caballos:

 

Concepto Debe Haber
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) 30.000  
Otro inmovilizado material (229)   30.000

 

Este hecho ha modificado la valoración de los caballos. En el balance, ahora, aparecerían por 70.000 u.m.

 

2.3.1. Amortización

2.3.1.1. Razones por las que se producen pérdidas sistemáticas en el tiempo

El origen de estas mermas puede ser debido a:

  • Causas f√≠sicas. Por el mero paso del tiempo, generalmente, los inmovilizados se deprecian. Este desgaste o p√©rdida de valor se produce con independencia de que se utilicen o no. Es m√°s, se podr√≠a afirmar que el detrimento es mayor si no se usan, pues no se hace por mantenerlos en las condiciones adecuadas. De hecho, si la empresa pretende vender alguno de estos bienes, al margen del uso que le haya dado, muchas veces se lo van a tasar en funci√≥n de la edad que tenga.
  • Causas t√©cnicas. Al estar vinculados al proceso productivo, cuanto m√°s se utilicen m√°s se desgastan. As√≠, una m√°quina se depreciar√° m√°s si est√° sometida a dos turnos de trabajo que a uno.
  • Causas econ√≥micas u obsolescencia. En el mundo actual, la tecnolog√≠a progresa a pasos agigantados sobre todo en sectores punta como electromec√°nica, comunicaciones, inform√°tica, rob√≥tica, restauraci√≥n‚Ķ
    • Continuamente, el mercado ofrece inmovilizados m√°s avanzados y competitivos.
      Ante esta oferta, la empresa se plantea la posibilidad de sustituir sus antiguos inmovilizados por otros m√°s modernos que desempe√Īan las mismas o m√°s tareas en la elaboraci√≥n de sus productos, las ejecutan de forma m√°s r√°pida y, probablemente, a menor coste.
      La compa√Ī√≠a puede seguir utilizando los antiguos inmovilizados, porque las condiciones f√≠sicas en las que se encuentran lo permiten, pero ha de analizar la rentabilidad que le proporcionan. Un inmovilizado deja de ser rentable cuando los ingresos que obtiene por el mismo son inferiores a los costes que le supone. Es factible que no le resulte rentable mantenerlo y le interese m√°s sustituirlo. En ese caso, los antiguos bienes se han quedado obsoletos, desfasados.
      A t√≠tulo de ejemplo, se puede pensar en un ordenador que la empresa adquiri√≥ hace a√Īo y medio. En la actualidad existen otros que reducen a la mitad el tiempo de operaci√≥n y el coste. ¬ŅSer√≠a conveniente reemplazarlo?
    • Por otra parte, los ciclos de vida de los productos son cada d√≠a m√°s cortos, provocados en gran medida por cambios en los gustos del consumidor y cambios en la demanda.
      En consecuencia, en m√°s de una ocasi√≥n la entidad se ver√° obligada a dejar de fabricar alg√ļn producto o prestar cierto servicio. Entonces, ¬Ņpara qu√© quiere los inmovilizados que le serv√≠an espec√≠ficamente para ese producto o servicio? De nuevo se le presenta una situaci√≥n similar a la descrita anteriormente, esos inmovilizados se encuentran obsoletos.

2.3.1.2. Cuantificación de estas pérdidas

Es posible que algunos elementos del inmovilizado material funcionen con la misma eficacia que el d√≠a que se adquirieron. Pero, es obvio, que hoy valen menos, y el a√Īo que viene menos a√ļn‚Ķ Por cautela y prudencia, en contabilidad constan estas p√©rdidas sistem√°ticas de valor, que se expresan mediante cuentas de amortizaci√≥n.

Desde el mismo momento en que la empresa adquiere o incorpora determinado inmovilizado, surgen preguntas ‚Äďque inevitablemente han de ser respondidas‚Äď como ¬Ņen qu√© importe va a perder valor mientras permanezca en la organizaci√≥n?, y a√ļn ha de ¬ęhilar m√°s fino¬Ľ, ¬Ņen cu√°nto se deprecia en cada ejercicio econ√≥mico?

Quedan cabos sueltos que no ayudan a resolver las cuestiones anteriores. Porque, ¬Ņsabe durante cu√°nto tiempo este activo colaborar√° en el proceso productivo o formar√° parte del patrimonio empresarial? Transcurrido ese plazo, ¬Ņnos dar√°n algo por venderlo ‚Äďsi esto fuera posible‚Äď en el mercado de segunda mano? Y para complicar a√ļn m√°s las cosas, realmente, ¬Ņla depreciaci√≥n es la misma todos los a√Īos, o va siendo mayor conforme m√°s se utiliza, funciona o disfruta, o a la inversa?, y ¬Ņqu√© se puede decir de la obsolescencia?

En definitiva, hay que planear de antemano todos estos interrogantes, ya que lo √ļnico que la entidad conoce a ciencia cierta es el valor de adquisici√≥n o coste de producci√≥n. En consecuencia, para establecer el plan de amortizaci√≥n hay que delimitar los siguientes t√©rminos:

  • Vida √ļtil estimada.
  • Valor residual estimado.
  • Base de c√°lculo.
  • M√©todo de amortizaci√≥n.

‚ÄĘ Vida √ļtil estimada. Para conocer los a√Īos que factiblemente durar√°, o los productos que probablemente fabricar√°, o las posibles horas que rendir√°, etc., un activo determinado, la empresa debe apoyarse en sus anteriores experiencias, en las de otras dedicadas a los mismos menesteres, en estudios realizados por peritos expertos en la materia, etc.

Pero no hay que olvidar que esta estimaci√≥n puede irse al traste, si el inmovilizado queda obsoleto, o ante el cumplimiento de alguna norma legal o ambiental, o cualquier otra causa f√≠sica, t√©cnica o econ√≥mica. Por eso es importante se√Īalar que la vida √ļtil hace referencia al plazo en que ese inmovilizado es rentable y no tiene por qu√© coincidir con su vida f√≠sica.

‚ÄĘ Valor residual estimado. No se tiene certeza de lo que va a pasar ma√Īana, menos de lo que ocurrir√° cuando se retire un inmovilizado. Y en ese momento, ¬Ņcu√°nto obtendr√° la empresa por venderlo? A este importe, tras descontar todos los costes necesarios para realizar su venta, se le llama valor residual.

Si se presume que esta cantidad va a ser insignificante se puede considerar nula, pero si es elevada no se puede prescindir de ella.

‚ÄĘ Base de c√°lculo. Se pretende cuantificar la p√©rdida sistem√°tica de un inmovilizado concreto.

Se conoce lo que cost√≥, el valor de adquisici√≥n. Y cuando finalice su vida √ļtil, se vender√° por el valor residual. Por lo tanto, la base sobre la que se cuantifica la depreciaci√≥n u obsolescencia se define:

 

Base amortizaci√≥n = Valor de adquisici√≥n ‚Äď Valor residual

 

En el cálculo de la base de amortización hay que considerar las modificaciones de valor que se han producido por pérdidas efectivas de valor, revaluaciones, o cualquier otra circunstancia.

‚ÄĘ M√©todo de amortizaci√≥n. Va pasando el tiempo, con lo cual el bien se va desgastando. Cada d√≠a puede depreciarse m√°s, o menos, o todos los a√Īos por igual. Es conveniente dise√Īar alg√ļn m√©todo que cuantifique, de forma realista, la depreciaci√≥n y obsolescencia experimentadas en cada ejercicio econ√≥mico.

Existen los siguientes métodos generales:

  1. Lineal. La depreciación de cada ejercicio es la misma. Las cuotas de amortización, por ende, son iguales o constantes.
  2. Regresivo. Las cuotas de amortización son decrecientes.
  3. Progresivo. Las cuotas de amortización son crecientes.

Es importante recordar que normalmente se mantendrá en el tiempo el mismo método de amortización para cada elemento.

2.3.1.3. Reflejo contable

Desde que el activo est√© en condiciones de funcionamiento, y durante toda su vida √ļtil, se deben registrar contablemente la depreciaci√≥n y obsolescencia experimentadas, que se expresan mediante cuentas de amortizaci√≥n. Para ello, se pueden utilizar dos procedimientos:

  • El directo.
  • El indirecto.

El procedimiento directo consiste en minorar el activo correspondiente. El reflejo contable sería:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682)
-
 
Inmovilizaciones materiales (22)
 
-

 

Por el contrario, con el procedimiento indirecto el elemento permanece invariable. Se crea una nueva cuenta llamada ¬ęAmortizaci√≥n acumulada del inmovilizado material¬Ľ (cuenta 282 del PGC), que indica la depreciaci√≥n o desgaste sufrido por el referido elemento. El asiento ser√≠a:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682)
-
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
 
-

 

Nuestro PGC se inclina por este procedimiento.

 

EJEMPLO 11

El 15 de enero del a√Īo X0 una f√°brica de muebles compra una sierra mec√°nica por 2.000 u.m., que abona al contado. Por el transporte y el seguro paga 100 u.m.

Los gastos de instalación y puesta a punto satisfechos han ascendido a 50 u.m. A 1 de marzo de X0 la sierra se halla en condiciones de funcionamiento.

La vida √ļtil de la sierra se estima en dos a√Īos, tras los cuales espera obtener por su venta 110 u.m. El m√©todo de amortizaci√≥n utilizado es el lineal.

A la vista de estos datos.

Se pide:

  1. Reflejar la compra e instalación de la sierra.
  2. Estimar la depreciaci√≥n a lo largo de su vida √ļtil.
  3. Redactar los asientos que procederían si se emplease el procedimiento directo.
  4. Efectuar el registro contable utilizando el procedimiento indirecto.
  5. Explicar las repercusiones que tendría en el patrimonio empresarial (balance) y en los resultados la aplicación de estos procedimientos.

a) El 15 de enero del a√Īo X0, por la compra de la sierra mec√°nica

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223) 2.100  
Caja (570)   2.100

 

El 1 de marzo del a√Īo X0, por la finalizaci√≥n de la instalaci√≥n:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223) 50  
Caja (570)   50

 

b) Depreciación estimada

El valor de adquisición es de 2.000 + 100 + 50 = 2.150 u.m. y el valor residual es de 110 u.m. Por lo tanto:

 

Base de amortizaci√≥n = Coste de adquisici√≥n ‚Äď Valor residual =
= 2.150 ‚Äď 110 = 2.040 u.m.

 

Como la vida √ļtil se estima en dos a√Īos y la depreciaci√≥n experimentada en estos a√Īos es la misma, se podr√≠a concluir:

 

Cuota de
amortización
anual
Base de amortización
=  ----------------------------  =
Vida √ļtil estimada
2.040
---------
2
= 1.020 u.m.

 

La sierra se amortizaría:

 

Intervalo de tiempo
Depreciación estimada
De 01-03-X0 a 01-03-X1
De 01-03-X1 a 01-03-X2
2.040 / 2 = 1.020 u.m.
2.040 / 2 = 1.020 u.m.

 

Pero es conveniente detallar más, puesto que el gasto de amortización incide en el resultado de varios ejercicios. Así:

 

A√Īo
Intervalo de tiempo
Depreciación estimada
X0
X1
X2
De 01-03-X0 a 31-12-X0
De 01-01-X1 a 31-12-X1
De 01-01-X2 a 01-03-X2
10/12 x 1.020 =     850 u.m.
1.020 u.m.
2/12 x 1.020 =     170 u.m.
Total
2.040 u.m.

 

c) Procedimiento directo

A 31 de diciembre de X0, registro de la depreciación sufrida en este ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 850  
Maquinaria (223)   850

 

Los asientos que se efectuarían los días 31 de diciembre de X1 y X2 serían idénticos al anterior, pero por cuantías de 1.020 u.m. y 170 u.m., respectivamente.

d) Procedimiento indirecto

A 31 de diciembre de X0, se refleja la amortización de este ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 850  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   850

 

Los apuntes que recojan las amortizaciones de X1 y X2 serán similares, sólo que por importes de 1.020 u.m. y 170 u.m.

e) Repercusión en los resultados

Es de notoria importancia porque cuanto mayor sea la amortización, menor será el excedente empresarial de un ejercicio.

Como las amortizaciones reflejadas por ambos procedimientos son iguales, la incidencia en resultados es similar.

 

A√Īo
Cuota de
amortización
X0
X1
X2
  850 u.m.
1.020 u.m.
  170 u.m.

 

Repercusión en el patrimonio (balance). Es indispensable puntualizar las siguientes cuestiones:

‚ÄĘ La cuenta 282, ¬ęAmortizaci√≥n acumulada del inmovilizado material¬Ľ refleja el desgaste total experimentado, hasta esa fecha, por la m√°quina. √Čsta es la explicaci√≥n de que aparezca con signo negativo en el activo del balance, restando al inmovilizado material.

‚ÄĘ Si se conoce lo que cost√≥ y el desgaste sufrido hasta una fecha se puede saber lo que vale en ese momento. A este valor se le denomina valor actual o valor neto contable. Y se define:

 

Valor actual = Valor de adquisici√≥n ‚Äď Amortizaci√≥n acumulada del inmovilizado material

 

Los saldos que figurar√°n en el activo del balance son los que siguen:

 

Fecha
Procedimiento directo
Procedimiento indirecto
Maquinaria
Maquinaria
Amortización
acumulada
31-12-X0
31-12-X1
01-03-X2
1.300 u.m.
   280 u.m.
   110 u.m.
2.150 u.m.
2.150 u.m.
2.150 u.m.
   (850)
(1.870)
(2.040)

 

 

De lo expuesto se extraen las siguientes conclusiones:

  • El procedimiento indirecto proporciona m√°s informaci√≥n, puesto que muestra simult√°neamente el valor de adquisici√≥n y el desgaste acumulado. Nuestra normativa sigue esta direcci√≥n para la amortizaci√≥n del inmovilizado material.
  • En cualquier fecha, el saldo obtenido por el procedimiento directo coincide con el valor neto contable. El valor actual o valor neto contable se deduce de forma inmediata del balance, si se emplea el procedimiento indirecto.
  • Al finalizar la vida √ļtil, el valor neto contable es igual al valor residual.

Es importante distinguir entre las correcciones en las cuotas de amortizaci√≥n originadas por estimaciones err√≥neas y las derivadas de modificaciones posteriores en el plan inicial de amortizaci√≥n. Las primeras se contabilizar√°n mediante cuentas de ¬ęGastos¬Ľ o ¬ęIngresos extraordinarios¬Ľ (subgrupos 67 y 77 del PGC), mientras que las segundas exclusivamente afectar√°n al c√°lculo de las sucesivas cuotas de amortizaci√≥n.

 

EJEMPLO 12

Una empresa agr√≠cola construy√≥, el pasado a√Īo y sobre un terreno de su propiedad, una nave para almacenar grano. El valor del suelo del silo se cifr√≥ en 100.000 u.m. y el del vuelo en 50.000 u.m.

La amortización del ejercicio anterior se registró por el 4 por 100 de su valor de adquisición, pero el contable de la empresa se ha percatado del error cometido en su estimación al ser la depreciación del 5 por 100, al igual que en el presente ejercicio. A la vista de la información anterior,

Se pide:

  1. Redactar el asiento que proceda para corregir la cuota estimada equivocadamente.
  2. Registrar la depreciación experimentada en este ejercicio.

a) Corrección de la cuota de amortización

El porcentaje se aplica exclusivamente sobre la construcción propiamente dicha (valor del vuelo), puesto que los terrenos (el valor del suelo) no se amortizan. De ahí, que:

 

Amortización correcta (5% x 500.000)
25.000 u.m.
Amortización realizada (4% x 500.000) 20.000 u.m.
Corrección a efectuar
5.000 u.m.

 

El asiento ser√°:

 

Concepto Debe Haber
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679)
5.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
 
5.000

 

b) Amortización de este ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682)
25.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
 
25.000

 

 

 

EJERCICIO 13

¬ęEL ESCALOFR√ćO¬Ľ es una empresa de congelados que distribuye de un punto a otro de la geograf√≠a espa√Īola sus productos. Para ello cuenta con una flota de 20 camiones, que adquiri√≥ a comienzos del ejercicio X0, valorados globalmente en 1.000.000 de u.m.

Inicialmente, se estim√≥ una vida √ļtil de 10 a√Īos para los camiones, la depreciaci√≥n constante y un valor residual total de 40.000 u.m.

Un mec√°nico, amigo del due√Īo, le recomienda sustituir ciertas piezas del motor de los veh√≠culos para alargar su vida √ļtil en un a√Īo. Estos cambios, realizados al principio del ejercicio X2, suponen a la empresa 50.000 u.m. y modifican el valor residual, que pasa a ser de 21.000 u.m. A la vista de los datos anteriores,

Se pide:

  1. Cálculo de la cuota de amortización inicial y reflejo contable.
  2. Saldos de estos elementos en el balance de 1 de enero de X2.
  3. Hallar la nueva cuota de amortización tras los cambios habidos en los motores.

a) Cálculo de la cuota de amortización inicial

 

Base de amortizaci√≥n = Valor de adquisici√≥n ‚Äď Valor residual =
= 1.000.000 ‚Äď 40.000 = 960.000 u.m.

 

Cuota de
amortización
anual
Base de amortización
=  ----------------------------  =
Vida √ļtil
960.000
---------
10
= 96.000 u.m.

 

A 31 de diciembre de X0 y X1 el registro contable ser√°:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682)
96.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
 
96.000

 

b) Saldos a 1 de enero de X2

En lo que respecta a estos activos ser√°n:

 

Elementos de transporte
1.000.000
Amortización acumulada del inmovilizado material
(192.000)

 

De lo anterior se desprende que el valor neto contable de estos camiones, a comienzos de X2, asciende a 808.000 u.m.

c) Nuevas cuotas de amortización a partir del ejercicio X2

Ante el alargamiento de la vida √ļtil, el valor de adquisici√≥n se ve incrementado en 50.000 u.m. Tambi√©n el valor residual se ha visto modificado ante estas circunstancias, descendiendo su importe a 21.000 u.m.

La nueva base de amortización será:

 

Valor neto contable
808.000
Incrementos de valor
50.000
Nuevo valor residual (21.000)
Nueva base de amortización 837.000

 

 

Nueva cuota de
amortización
anual
Base de amortización
=  ----------------------------  =
Vida √ļtil
837.000
-------------
10 ‚Äď 2 + 1
= 93.000 u.m.

 

A 31 de diciembre de X2, y en a√Īos posteriores, el reflejo de la amortizaci√≥n ser√°:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682)
93.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
 
93.000

 

 

 

2.3.1.4. Funci√≥n que desempe√Īa la amortizaci√≥n

Sin reparo de ninguna clase, se puede afirmar que una empresa, tenga p√©rdidas o ganancias, debe amortizar con regularidad los elementos del inmovilizado material desde el mismo momento en que se encuentren en condiciones de funcionamiento, finalizados los per√≠odos de prueba. Si no lo hace ¬ęenga√Īa¬Ľ a terceros, pero tambi√©n a s√≠ misma. Al fin y al cabo, est√° sobreestimando unos activos ‚Äďo lo que es lo mismo, est√° encubriendo p√©rdidas‚Äď y esta situaci√≥n le va a perjudicar.

Desde una óptica técnica, es obvio que la mayor parte de los activos pierden valor a medida que avanza el tiempo.

Es l√≥gico que la empresa, a la hora de conocer cu√°nto le ha costado fabricar un producto o prestar un servicio, tenga presente cu√°nto y qu√© valor le han supuesto los consumos de materias primas, de mano de obra, de electricidad, etc. ¬ŅPor qu√© no habr√≠a de considerar el consumo ‚Äďel desgaste sufrido‚Äď de los distintos elementos del inmovilizado material que han participado en su producci√≥n? En s√≠ntesis, en t√©rminos econ√≥micos, ha de incorporar al coste del producto o servicio el desgaste experimentado por estos bienes al cooperar en su producci√≥n.

Más adelante, mediante la venta de los productos en el mercado, consigue dinero. Con lo cual, financieramente ha recobrado en forma líquida la depreciación. A la postre, conforme se vaya reiterando este proceso, recuperará el importe total de los bienes desgastados.

De esta forma, con el tiempo podrá sustituir estos bienes por otros nuevos. Claro está que, con el dinero recuperado, posiblemente no tenga suficiente financiación para renovarlos, debido al alza de precios. En ese caso, la empresa deberá recurrir a fuentes adicionales.

Conviene aclarar algunos puntos:

  1. Si el desgaste considerado fuese menor que el real ‚Äďo se amortizase menos de lo debido‚Äď el coste del producto hallado tambi√©n ser√≠a inferior al aut√©ntico y, siguiendo la cadena, los resultados aparecer√≠an ¬ęinflados¬Ľ. Por lo tanto, la empresa habr√≠a desembocado en una situaci√≥n en la que deber√≠a pagar m√°s impuestos, satisfacer mayores dividendos, etc., y se hallar√≠a abocada a un empobrecimiento o descapitalizaci√≥n.
  2. Si el precio de venta de los productos es superior, o igual, a lo que costó producir estos productos vendidos, es seguro que la unidad empresarial ha recobrado en dinero el valor de los inmovilizados.
    No se puede afirmar lo mismo en el caso de que coloque estos productos por un valor inferior a lo que le supuso fabricarlos. El dinero recuperado mediante la venta antes lo gasta o emplea en comprar materias primas, o pagar jornales, o en cualquier otra urgencia que le permita seguir adelante con el proceso productivo, que en recuperar el desgaste de los distintos elementos del inmovilizado material, al ver más lejana y menos perentoria su renovación.
  3. Un error muy extendido es considerar que la ¬ęAmortizaci√≥n acumulada del inmovilizado material¬Ľ se encuentra materializada en dinero. Ni mucho menos, no hay m√°s que pensar en cualquier empresa. Cuando √©sta obtiene dinero por la venta de sus productos, tiene muchas m√°s responsabilidades y urgencias que ir guardando, poco a poco, dinero y esperar a que llegue el momento de renovar alg√ļn inmovilizado. Es muy comprensible que, en cuanto consiga liquidez, pueda utilizarla en nuevas inversiones de activo fijo o en devolver un pr√©stamo o en pagar a un proveedor. Se puede concluir diciendo que la ¬ęAmortizaci√≥n acumulada del inmovilizado material¬Ľ no es dinero, ni activos altamente l√≠quidos, sino que se encuentra diluida en el patrimonio empresarial y es simplemente una figura contable.

2.3.1.5. Amortización fiscal

Est√° muy divulgada la idea de que √ļnicamente se amortizan los elementos del inmovilizado material porque as√≠ lo exigen leyes fiscales. Este concepto es err√≥neo y equivocado, ya que la empresa debe practicar contablemente amortizaciones si no quiere descapitalizarse.

El Estado, a través de impuestos, grava a las empresas por los beneficios obtenidos. Como las cuotas de amortización inciden en estos excedentes, es lógico que establezca unas pautas a seguir sobre esta materia.

De ahí la existencia de unas tablas de amortización emitidas por el Ministerio de Economía y Hacienda, actualizadas por Orden de 12 de mayo de 1993 (BOE de 20 de mayo de 1993). En estas tablas, se consideran diferentes sectores o ramas de actividad de nuestra economía y dentro de cada uno de ellos se distinguen distintos elementos de inmovilizado. Para cada uno de estos bienes se establece lo máximo que se puede amortizar, expresado mediante un porcentaje, y lo mínimo, indicando su período máximo de utilización. De esta forma, se establecen los límites máximo y mínimo de amortización y se permite amortizar por cualquier cuantía comprendida en dicho intervalo.

En cambio, la empresa a la hora de calcular las cuotas de amortización atenderá a criterios contables, puesto que éstos prevalecen sobre las normas tributarias (disp. final 7.ª del RD 1643/1990, de 20 diciembre). Esto no se contrapone con la extendida práctica de hacer coincidir las cuotas de amortización aplicando un criterio u otro. De todas formas, no tiene por qué ser así y de hecho no siempre sucede.

 

EJEMPLO 14

Cierto elemento del inmovilizado material, valorado en 50.000 u.m., presenta los siguientes l√≠mites en las tablas de amortizaci√≥n fiscales, un porcentaje del 10 por 100 y un per√≠odo m√°ximo de utilizaci√≥n de 15 a√Īos.

La empresa hace coincidir las cuotas de amortización contables y tributarias.

Se pide:

Calcular las cuotas de amortización que reflejaría contablemente si:

  1. Pretende demorar al máximo su amortización.
  2. La empresa quiere amortizar lo m√°s r√°pidamente posible este bien.

a) Cuota mínima de amortización:

 

Cuota mínima
50.000
= -----------  =
15
3.333,33 u.m.

 

b) Cuota máxima de amortización:

Cuota m√°xima = 10% x 50.000 = 5.000 u.m.

 

2.3.2. Provisiones por depreciación del inmovilizado material

El mercado evoluciona por diversas circunstancias y ante distintos acontecimientos, y la empresa, al estar inmersa en él, se ve afectada por estos avatares.

La unidad empresarial ha de ser prudente si no quiere empobrecerse o descapitalizarse. Para ello es conveniente que conozca los valores presentes de mercado de los distintos bienes integrantes del inmovilizado material y que los compare con los valores contables.

De tal forma que, si en una fecha concreta uno de estos activos figura contablemente por cierto importe y en el mercado vale más, la empresa no peca de incauta; estas diferencias no tendrán repercusión contable de ninguna clase.

 

EJEMPLO 15

Una empresa que fabrica galletas presenta en su balance, entre otros, los siguientes saldos:

 

Otro inmovilizado material (moldes para la fabricación en serie)
5.000 u.m.
Amortización acumulada de los moldes
(900) u.m.

 

Actualmente, en el mercado dichos moldes se valoran por 4.500 u.m.

Se pide:

¬ŅProceder√≠a registrar contablemente alguna correcci√≥n?

No correspondería efectuar ninguna corrección, porque el valor neto contable de estos moldes es menor al valor de mercado.

 

Sin embargo, otras veces, circunstancias reversibles provocan que el mercado ofrezca una cuant√≠a inferior a la que muestra contablemente por cierto inmovilizado. Pero, ante la versatilidad del mercado, la empresa no debe reflejar autom√°ticamente en su contabilidad estas minusval√≠as latentes, salvo que al cierre del ejercicio ¬ęel valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generaci√≥n de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizaci√≥n¬Ľ (PGC, norma de valoraci√≥n 2.¬™, apdo. 5). S√≥lo en estas ocasiones ha de abrir la cuenta 292, ¬ęProvisi√≥n por depreciaci√≥n del inmovilizado material¬Ľ.

El reflejo contable de esta corrección se hace mediante el asiento:

 

Concepto Debe Haber
Dotación a la provisión del inmovilizado material (692)
-
 
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)
 
-

 

 

La cuenta 292, ¬ęProvisi√≥n por depreciaci√≥n del inmovilizado material¬Ľ, aparece en el activo del balance con signo negativo, como cuenta compensadora que es.

Conforme vayan desapareciendo las causas que motivaron esta pérdida de valor se irá dando de baja la correspondiente provisión, redactando un asiento como el que sigue:

 

Concepto Debe Haber
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)
93.000
 
Exceso de provisión del inmovilizado material (792)
 
93.000

 

Es esencial entender que estas provisiones sólo existen como cifras simbólicas en la contabilidad de la empresa. En absoluto indican que la entidad tenga dinero por este importe o algo semejante.

 

EJEMPLO 16

Un agricultor posee varios campos de frutales afectados actualmente por una enfermedad curable. En su contabilidad del ejercicio X0 estos huertos aparecen por un importe de 80.000 u.m., pero al final de este ejercicio económico el valor de mercado de los mismos es de 75.000 u.m.

El agricultor se halla ante un grave problema al no lograr vender los pocos frutos que obtiene al precio que desearía, pues no recupera el dinero suficiente para reanudar la producción de sus frutales y decide aportar liquidez procedente de su patrimonio individual para poder seguir con la explotación.

Al cierre del ejercicio X1, la situaci√≥n a√ļn es m√°s deplorable, y de hecho el valor de mercado pasa a cifrarse en 70.000 u.m.

En el ejercicio X2, la enfermedad de los frutales ha remitido, lo que ha elevado el valor de mercado de los terrenos, al cierre del ejercicio, a 78.000 u.m.

Ante los hechos expuestos,

Se pide:

  1. Efectuar las anotaciones pertinentes en la contabilidad del agricultor.
  2. Explicar cómo inciden estas circunstancias en los resultados.
  3. Repercusión en los balances.

a) A 31 de diciembre de X0, por el registro contable de la corrección valorativa:

Dadas las expectativas existentes en el mercado, no obtiene ingresos suficientes para recuperar los costes en que incurri√≥ ni, por consiguiente, el valor contable de los huertos. El importe de la correcci√≥n se eleva a 5.000 u.m., que es 80.000 u.m. ‚Äď 75.000 u.m.

 

Concepto Debe Haber
Dotación a la provisión del inmovilizado material (692)
5.000
 
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)
 
5.000

 

A 31 de diciembre del a√Īo X1, por el reflejo contable de la correcci√≥n valorativa:

Las condiciones son similares a las descritas al cierre del ejercicio X0. La correcci√≥n ahora ser√° 75.000 ‚Äď 70.000 = 5.000 u.m.

 

Concepto Debe Haber
Dotación a la provisión del inmovilizado material (692)
5.000
 
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)
 
5.000

 

A 31 de diciembre de X2, por la baja de parte de la corrección valorativa:

Al remitir la enfermedad, los huertos van recuperando su valor, además, se van obteniendo mayores ingresos por la venta de los frutos, lo que mejora las expectativas de recuperación de los costes en que incurre el hortelano.

Elimina provisi√≥n en: 78.000 ‚Äď 70.000 = 8.000 u.m.

 

Concepto Debe Haber
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)
8.000
 
Exceso de provisión del inmovilizado material (792)
 
8.000

 

b) Incidencia en resultados:

 

Ejercicio
Ingresos
Gastos
X0
X1
X2
‚Äď
‚Äď
8.000
5.000
5.000
‚Äď

 

c) Saldos en balance

En el activo del balance figurar√°n, entre otros, los siguientes saldos:

 

 
31-12-X0
31-12-X1
31-12-X2
Terrenos y bienes naturales
(campos frutales)
Prov. dep. inmov. material

80.000
(5.000)

80.000
(10.000)

80.000
(2.000)

 

De estos saldos se deducen los valores netos contables o actuales a esas fechas. Es importante se√Īalar que como existen provisiones hay que considerarlas al calcular estos valores, puesto que:

 

Valor neto contable = Precio de adquisici√≥n ‚Äď Amortizaci√≥n acumulada ‚Äď Provisi√≥n por depreciaci√≥n del inmovilizado material

 

2.4. Subvenciones para inmovilizado

El Estado u otras entidades, en ocasiones, otorgan subvenciones de capital ‚Äďa fondo perdido‚Äď a las empresas para ayudarlas a financiar su estructura permanente o fija, es decir, sus inmovilizados. El fin √ļltimo que subyace es el de promocionar el desarrollo de ciertas industrias o determinados sectores.

Estas ayudas obligan a la empresa a cumplir las condiciones pactadas en el momento de la concesión de la subvención y, salvo que las incumpla, no deberá devolver la cuantía que se le haya entregado.

En el momento de percibir la subvenci√≥n de capital, la empresa receptora no puede registrarla como si de un ingreso del ejercicio se tratara. Se le ha otorgado para colaborar en la financiaci√≥n de un activo que va a pertenecer a su patrimonio durante varios ejercicios consecutivos. Por ello, se refleja mediante una cuenta del subgrupo 13 del PGC, ¬ęIngresos a distribuir en varios ejercicios¬Ľ.

Contablemente, se registra:

 

Concepto Debe Haber
Tesorería (57) o
-
 
Hacienda P√ļblica, deudor por subvenciones concedidas (4708)
-
 
Subvenciones oficiales de capital (130) o
 
-
Subvenciones de capital (131)
 
-

 

El activo financiado por la subvenci√≥n se va a depreciar y la empresa efectuar√° las correspondientes amortizaciones a lo largo de su vida √ļtil. En la misma proporci√≥n en que se amortice dicho bien en un ejercicio concreto, se imputar√° como ingreso del correspondiente ejercicio una parte de estos ¬ęIngresos a distribuir en varios ejercicios¬Ľ.

Contablemente, se reflejar√°:

 

Concepto Debe Haber
Subvenciones oficiales de capital (130) o
-
 
Subvenciones de capital (131)
-
 
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775)
 
-

 

No hay que confundirlas con las subvenciones de explotación, que tienen como objeto resarcir a la empresa de pérdidas sufridas y asegurarles una rentabilidad mínima, que se consideran ingresos del ejercicio para el que se conceden.

 

EJEMPLO 17

Una cooperativa agrícola solicita una subvención a la diputación provincial para que le financie un tractor en el 25 por 100 de su coste de adquisición.

Al cumplir las condiciones exigidas, la diputación le entrega 30.000 u.m. Inme-dia-tamente después compra el vehículo.

La vida √ļtil del tractor se estima en cuatro a√Īos y se amortizar√° en un 40 por 100 de su valor de adquisici√≥n el primer a√Īo, un 30 por 100 el segundo, un 20 por 100 el tercero y por el importe restante el cuarto a√Īo.

Se pide:

  1. Redactar los asientos que procedan al cierre del segundo ejercicio.
  2. Saldos que aparecen, en la misma fecha, en el balance.

Si la subvención es de 30.000 u.m.

30.000 = 25% x Coste de adquisición del tractor

Coste de adquisición del tractor = 120.000 u.m.

 

a) A 31 de diciembre del segundo ejercicio, los asientos ser√°n:

Cuota de amortización = 30% x 120.000 = 36.000 u.m.

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682)
36.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
 
36.000

 

Subvención imputada a resultados = 30% 30.000 = 9.000 u.m.

 

Concepto Debe Haber
Subvenciones oficiales de capital (130)
9.000
 
Subvenciones de capital traspasadas al resultado del ejercicio (775)
 
9.000

 

b) Saldos en balance a 31 de diciembre:

 

Activo
Maquinaria (tractor)
Amort. acum. inm. mat.
120.000
(84.000)

 

 

Pasivo
Subvenc. oficiales de
capital

9.000

 

El saldo de la subvención se obtiene como resultado del siguiente cálculo:

30.000 ‚Äď 40% x 30.000 ‚Äď 30% x 30.000 = 9.000 u.m.

 

2.5. Otras operaciones

2.5.1. Activos retirados de servicio o desmontados

Tarde o temprano los inmovilizados se retiran de servicio o desmontan. Habitualmente, este hecho se produce al finalizar su vida √ļtil, pero puede acontecer antes por diversos motivos.

En esa fecha, el inmovilizado retirado o desmontado puede ser objeto de venta, bien porque hay un tercero interesado en la compra del mismo para utilizarlo en su actividad o, simplemente, sobre todo si el bien est√° constituido por material met√°lico, por la chatarra. ¬ŅC√≥mo se registra contablemente este hecho?

  • Se da de baja el activo en cuesti√≥n, al dejar de formar parte del patrimonio empresarial, por su valor neto contable o valor actual. Lo que conlleva:
    • Una minoraci√≥n de dicho inmovilizado por su valor de adquisici√≥n.
    • La eliminaci√≥n de su amortizaci√≥n acumulada hasta esa fecha.
    • Si existiese una provisi√≥n por depreciaci√≥n del inmovilizado material, la baja de la misma.
  • Por otra parte, hay que registrar las entradas de ¬ędinero¬Ľ que se produzcan o los ¬ęcr√©ditos por enajenaci√≥n de inmovilizado¬Ľ que se originen.
  • Adem√°s, el importe recibido por la empresa, en dinero o en derechos de cobro, no tiene por qu√© coincidir con el valor del bien vendido. Las diferencias que surjan, seg√ļn sean a favor o en contra de la empresa, se anotan mediante cuentas de ¬ęIngresos extraordinarios¬Ľ o ¬ęGastos extraordinarios¬Ľ (subgrupos 77 y 67 del PGC), dada la naturaleza inhabitual y espor√°dica de este tipo de operaciones.

La anotación resumen de este tipo de operaciones sería:

 

Concepto Debe Haber
Tesorería (57) o
-
 
Créditos por enajenación de inmovilizado (244, 245, 534, 535, 253, 543)
-
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 
-
 
 Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)
-
 
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)
-
 
Inmovilizaciones materiales (22)
 
-

Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)
 
-

 

 

 

EJEMPLO 18

En el activo del balance de una empresa aparecen, entre otros, los saldos que siguen:

 

Mobiliario
75.000 u.m.
Amortización acumulada del mobiliario
(35.000) u.m.

 

La entidad decide venderlos por 50.000 u.m., cobrando el 40 por 100 al contado y el resto dentro de un a√Īo.

Se pide:

Registro contable de esta operación.

Vende mobiliario que en esa fecha tiene un valor neto contable de 40.000 u.m., por 50.000 u.m. De esta operación se derivan unos beneficios de 10.000 u.m.

 

Concepto Debe Haber
Tesorería (57)
20.000
 
Créditos a corto plazo por enajenación de inmovilizado (543)
30.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 35.000  
Mobiliario (226)   75.000
Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)   10.000

 

 

 

EJEMPLO 19

A comienzos de X0, una empresa dedicada a transportar viajeros de Madrid a Zaragoza y de Zaragoza a Madrid compra cinco autobuses por un total de 250.000 u.m.

Los autocares se amortizan linealmente, con una vida √ļtil estimada en 10 a√Īos, al final de los cuales se espera obtener por cada uno de ellos 10.000 u.m.

Al final del a√Īo X5, cada autob√ļs se valora en el mercado por 25.000 u.m. En este ejercicio, la empresa no ha generado los ingresos suficientes, mediante la venta de billetes, como para cubrir todos los costes y gastos de su explotaci√≥n. Esta situaci√≥n es debida al abaratamiento sufrido por este trayecto en ferrocarril, ante lo cual la entidad prev√© que √©sta mejorar√° si ofrece unos precios m√°s competitivos y mejor servicio a sus clientes.

Con la idea de llevar a cabo esta política, decide vender al contado dos de los autocares, a principios de X6, por 24.500 u.m. cada uno. Más tarde, serán sustituidos por otros más acordes a las exigencias de los consumidores.

Se pide:

  1. Efectuar las anotaciones contables que procedan al cierre del ejercicio X5.
  2. Presentar los saldos, concernientes a estos vehículos, que figuren en balance a finales del ejercicio X5.
  3. Asientos pertinentes por la venta de los dos autobuses.

a) Anotaciones al cierre del ejercicio X5:

 

Cuota de
amortización
anual por
autocar
50.000 ‚Äď 10.000
= -----------------------  =
10
4.000 u.m.

 

La amortización de los cinco autobuses la reflejará:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682)
20.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
 
20.000

 

La ¬ęAmortizaci√≥n acumulada del inmovilizado material¬Ľ, o el desgaste total experimentado, por autocar desde el ejercicio X0 al X5, ambos incluidos, es de 4.000 x 6 = 24.000 u.m. El valor neto contable ser√° entonces 50.000 ‚Äď 24.000 = 26.000 u.m.

Al cierre del ejercicio X5 se observa un envilecimiento reversible en el mercado. En ese momento el valor de mercado se cifra en 25.000 u.m. y el valor neto contable no se puede recuperar, al no generarse ingresos suficientes. Por ello procede dotar la correspondiente provisi√≥n por importe de 26.000 ‚Äď 25.000 = 1.000 u.m. por autob√ļs.

 

Concepto Debe Haber
Dotación a la provisión del inmovilizado material (692)
5.000
 
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)
 
5.000

 

b) Saldos en el activo del balance a 31-12-X5:

 

Elementos de transporte (autobuses) (5 x 50.000)
250.000 u.m.
Amortización acumulada del inm. material (5 x 24.000)
(120.000) u.m.
Provisión por depreciación inm. material (5 x 1.000)
(5.000) u.m.

 

Es de suma importancia el hecho de que, tras la dotaci√≥n de la oportuna provisi√≥n, el valor neto contable global ha pasado a ser de 125.000 u.m., o lo que es lo mismo, de 25.000 u.m./autob√ļs.

c) A comienzos de X6 venta de dos autobuses

El valor neto contable de cada autob√ļs es de 25.000 u.m. Lo vende por 24.500 u.m., con lo que pierde 500 u.m. por cada autocar enajenado.

 

Concepto Debe Haber
Tesorería (57)
49.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
48.000
 
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292) 2.000  
Pérdidas procedentes de inmovilizado material (671) 1.000  
Elementos de transporte (228)   100.000

 

 

 

En otras ocasiones, el bien retirado o desmontado no se vende. En este caso hay que dar de baja el inmovilizado por su valor neto contable o valor actual y, simult√°neamente, habr√° que registrar la p√©rdida ‚Äďsi la hubiera‚Äď experimentada por la empresa, que se plasma en la cuenta 671, ¬ęP√©rdidas procedentes del inmovilizado material¬Ľ.

El asiento síntesis de esta operación sería:

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
-
 
Provisión por depreciación del inmovilizado material (292)
-
 
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)
-
 
Inmovilizaciones materiales (22)
 
-

 

 

 

EJEMPLO 20

Una empresa adquiri√≥ un ordenador por 5.000 u.m. Su vida √ļtil se estim√≥ en cuatro a√Īos y las amortizaciones practicadas han ascendido a 2.000 u.m. en el primer ejercicio, a 1.500 u.m. en el segundo, a 1.000 u.m. en el tercero y a 500 u.m. en el cuarto.

Una vez finalizada su vida √ļtil, la empresa lo retira de servicio y no consigue venderlo.

Se pide:

Redactar el asiento que correspondería efectuar en ese momento.

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
5.000
 
Equipos para procesos de información (227)
 
5.000

 

 

 

EJEMPLO 21

Entre los activos de una empresa se encuentra su instalación eléctrica. Su coste de adquisición ascendió a 5.000 u.m. y la depreciación experimentada, a lo largo del tiempo, por su utilización se cifra en 4.000 u.m. Como se desea cambiar la instalación, se procede a desmontarla.

Se pide:

Realizar el asiento correspondiente al desmontaje de la instalación eléctrica.

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
4.000
 
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671)
1.000
 
Otro inmovilizado material (229)   5.000

 

 

 

2.5.2. Donación

Este tipo de transacción es bastante inusual entre empresas con ánimo de lucro. Consiste en la entrega gratuita de un bien.

La empresa que dona el bien registra contablemente:

  • La baja del referido inmovilizado por su valor neto contable.
  • Simult√°neamente, refleja un gasto extraordinario por id√©ntica cuant√≠a.

La empresa beneficiaria de la donación refleja:

  • El alta del bien por su valor venal, que es el precio que estar√≠a dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y lugar en que se encuentre dicho bien.
  • Al mismo tiempo se abona una cuenta del subgrupo 13 del PGC, ¬ęIngresos a distribuir en varios ejercicios¬Ľ, cuyo movimiento coincidir√° con el descrito para las subvenciones de capital.

 

EJEMPLO 22

Una fundación dona a una entidad benéfica un local valorado en 150.000 u.m. y cuya amortización acumulada asciende a 100.000 u.m. Su valor venal se cifra en 80.000 u.m.

Se pide:

Registrar la transacción anterior en la contabilidad de la fundación y de la entidad benéfica.

Fundación:

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
100.000
 
Donaciones del inmovilizado material (676) 50.000  
Construcciones (221)
 
150.000

 

Entidad benéfica:

 

Concepto Debe Haber
Construcciones (221)
80.000
 
Ingresos de donaciones (13X)
 
80.000

 

 

2.5.3. Permuta

Para nuestro Código Civil, la permuta es un contrato por el cual cada uno de los contratantes se obliga a dar una cosa para recibir otra (art. 1.538).

A la empresa le entregan un inmovilizado y a cambio ésta entrega otro que poseía, ya usado (como parte del precio). Lógicamente, ante esta operación se debe reflejar contablemente:

  • La baja del inmovilizado cedido por su valor neto contable.
  • El alta del inmovilizado recibido por el valor neto contable del cedido, pero se impone una restricci√≥n al establecer como m√°ximo valor el valor de mercado del inmovilizado recibido.

Los gastos inherentes a la permuta, así como los necesarios hasta que el activo recibido se ponga en condiciones de funcionamiento incrementarán el valor de dicho bien. Por supuesto, el valor así registrado nunca podrá superar el valor de mercado del referido bien.

 

EJEMPLO 23

La empresa ¬ęALFA, SA¬Ľ decide intercambiar una furgoneta, que ha estado utilizando en su actividad, por una m√°quina que posee ¬ęBETA, SA¬Ľ.

La furgoneta costó 15.000 u.m. y su amortización acumulada asciende a 5.000 u.m.

Se pide:

Realizar el registro contable que deber√≠a efectuar ¬ęALFA, SA¬Ľ, en los casos siguientes:

  1. Valor de mercado de la máquina, 10.000 u.m. o cualquier otra cuantía superior.
  2. Valor de mercado de la m√°quina, 8.500 u.m.

Valor neto contable de la furgoneta = 15.000 ‚Äď 5.000 = 10.000 u.m.

La m√°quina recibida se valora por ese importe, salvo que supere el valor de mercado. En tal caso, se registra por el valor de mercado.

a) Valor de mercado, 10.000 u.m. u otro mayor:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223)
10.000
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 5.000  
Elementos de transporte (228)
 
15.000

 

b) Valor de mercado, 8.500 u.m.:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223)
8.500
 
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)
5.000
 
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) 1.500  
Elementos de transporte (228)   15.000

 

 

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