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1. La moneda extranjera

1.1. Introducci贸n

El tratamiento de las operaciones realizadas en moneda extranjera viene recogido en la norma 11.陋 del PGC 07. Esta norma resulta de aplicaci贸n a:

  1. La contabilizaci贸n de transacciones y saldos en moneda extranjera.
  2. La conversi贸n de las cuentas anuales a la moneda de presentaci贸n, cuando la moneda funcional sea distinta del euro.

A diferencia del PGC de 1990, el PGC 07 admite la posibilidad de que la contabilidad se lleve realizando las anotaciones en una moneda distinta del euro. En cualquier caso, sea el euro u otra divisa, la moneda en la que se realicen las anotaciones contables recibe el nombre de moneda funcional.

El propio PGC define la moneda funcional como la moneda del entorno econ贸mico principal en el que opera la empresa. Presumi茅ndose, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en Espa帽a es el euro, pero admitiendo la posibilidad, como ya ha quedado dicho, de que no sea as铆, y de que una empresa espa帽ola pueda operar en un entorno en el que la moneda habitual en las transacciones no sea el euro. Tal hecho ocurre, por ejemplo, en empresas que operan en el sector petrol铆fero en el que la mayor铆a de las transacciones se realizan en d贸lares.

Estas empresas aplicar谩n la norma 11.陋 para convertir sus cuentas anuales a euros ya que ser谩 en esta moneda, y no en la moneda funcional, en la que todas las empresas espa帽olas deban presentar sus cuentas anuales.

Para reflejar las diferencias que se produzcan como consecuencia de las modificaciones en el tipo de cambio, el PGC ha incluido en el cuadro de cuentas hasta 7 cuentas frente a las 3 ya conocidas, recogidas por el PGC de 1990. Estas cuentas son:

668. Diferencias negativas de cambio.

P茅rdidas producidas por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional.

Se cargar谩:

a1) En cada cierre, por la p茅rdida de valoraci贸n de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con abono a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda distinta de la funcional.

a2) En el momento de baja, enajenaci贸n o cancelaci贸n del elemento patrimonial asociado a una diferencia de conversi贸n negativa con abono a la cuenta 921.

a3) Por la transferencia a la cuenta de P茅rdidas y ganancias del importe negativo reconocido directamente en el patrimonio neto en las operaciones de cobertura en una inversi贸n neta en un negocio en el extranjero con abono a la cuenta 913.

a4) Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda distinta de la funcional, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

768. Diferencias positivas de cambio.

Beneficios producidos por modificaciones del tipo de cambio en partidas monetarias denominadas en moneda distinta de la funcional.

Se abonar谩:

a1) En cada cierre, por la ganancia de valoraci贸n de las partidas monetarias vivas a dicha fecha, con cargo a las cuentas representativas de las mismas denominadas en moneda distinta de la funcional.

a2) En el momento de la baja, enajenaci贸n o cancelaci贸n del elemento patrimonial asociado a una diferencia de conversi贸n positiva con cargo a la cuenta 821.

a3) Por la transferencia a la cuenta de P茅rdidas y ganancias del importe positivo reconocido directamente en el patrimonio neto en las operaciones de cobertura en una inversi贸n neta en un negocio en el extranjero con cargo a la cuenta 813.

a4) Cuando venzan o se cancelen anticipadamente las partidas monetarias, mediante entrega del efectivo en moneda distinta de la funcional, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

820. Diferencias de conversi贸n negativas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar谩, por el efecto neto deudor derivado de la diferencia de valor de los activos y pasivos valorados en moneda funcional distinta a la de presentaci贸n, como consecuencia de la conversi贸n a la moneda de presentaci贸n, con cargo y/o abono a las respectivas cuentas que representan dichos activos y pasivos.

b) Se abonar谩, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 135.

821. Transferencia de diferencias de conversi贸n positivas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar谩, en el momento de baja, enajenaci贸n o cancelaci贸n del elemento patrimonial asociado, con abono a la cuenta 768.

b) Se abonar谩, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 135.

920. Diferencias de conversi贸n positivas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar谩, por el efecto neto acreedor derivado de la diferencia de valor de los activos y pasivos valorados en moneda funcional distinta a la de presentaci贸n, como consecuencia de la conversi贸n a la moneda de presentaci贸n, con cargo y/o abono a las respectivas cuentas del balance que representan dichos activos y pasivos.

b) Se cargar谩, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 135.

921. Transferencia de diferencias de conversi贸n negativas.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar谩, en el momento de baja, enajenaci贸n o cancelaci贸n del elemento patrimonial asociado, con cargo a la cuenta 668.

b) Se cargar谩, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 135.

135. Diferencias de conversi贸n.

Diferencia que surge al convertir a la moneda de presentaci贸n las partidas del balance y de la cuenta de P茅rdidas y ganancias en el caso de que la moneda funcional sea distinta de la moneda de presentaci贸n.

Con car谩cter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar谩:

a1) Al cierre del ejercicio, por los ingresos por diferencias de conversi贸n, con cargo a la cuenta 920.

a2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de diferencias de conversi贸n negativas, con cargo a la cuenta 921.

a3) Por el gasto por Impuesto sobre beneficios vinculado a la diferencia de conversi贸n, con cargo a las cuentas del subgrupo 83.

b) Se cargar谩:

b1) Al cierre del ejercicio, por los gastos por diferencias de conversi贸n, con abono a la cuenta 820.

b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de diferencias de conversi贸n positivas, con abono a la cuenta 821.

b3) Por el gasto por Impuesto sobre beneficios vinculado a la diferencia de conversi贸n, con abono a las cuentas del subgrupo 83.

1.2. Transacciones en moneda extranjera

Una transacci贸n en moneda extranjera es aquella cuyo importe se determina o exige su liquidaci贸n en una moneda distinta de la funcional. A modo de ejemplo cabe citar las operaciones t铆picas de compras de existencias que se liquidar谩n en moneda distinta del euro, obtenci贸n o concesi贸n de un cr茅dito a pagar o cobrar en moneda distinta del euro, adquisici贸n de un elemento de inmovilizado en una moneda distinta del euro...

A efectos de tratamiento de estas transacciones la norma 11.陋 divide los distintos elementos patrimoniales que las componen en:

  1. Partidas monetarias: son el efectivo, as铆 como los activos y pasivos que se vayan a recibir o pagar con una cantidad determinada o determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los pr茅stamos y partidas a cobrar, los d茅bitos y partidas a pagar, y las inversiones en valores representativos de deuda que cumplan los requisitos anteriores.
  2. Partidas no monetarias: son los activos y pasivos que no se consideren partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras empresas que cumplan los requisitos anteriores, los anticipos a cuenta de compras o ventas, as铆 como los pasivos a liquidar mediante la entrega de un activo no monetario.

1.2.1. Valoraci贸n inicial

Toda transacci贸n en moneda extranjera, ya sea una partida monetaria o una partida no monetaria, se convertir谩, para su reflejo contable en moneda funcional (euro), aplicando al importe en moneda extranjera, el tipo de cambio de contado, es decir, el tipo de cambio utilizado en las transacciones con entrega inmediata, entre ambas monedas, en la fecha de la transacci贸n entendida como aquella en la que se cumplan los requisitos para su reconocimiento. Por tanto, vemos que el tratamiento es exactamente igual al establecido por la norma de valoraci贸n 14.陋 del PGC de 1990, aunque enunciado de distinta manera.

Como novedad, el PGC 07 incluye la posibilidad de aplicar un tipo de cambio medio de un per铆odo (como m谩ximo mensual) para todas las operaciones que se realicen en dicho intervalo en la misma moneda. Esta posibilidad queda excluida cuando el tipo de cambio haya sufrido variaciones significativas durante el per铆odo de tiempo considerado.

No explica el borrador que debemos considerar como una variaci贸n significativa en el tipo de cambio, por lo que deberemos esperar a una aclaraci贸n por parte del ICAC que se realizar谩 mediante resoluci贸n o consulta. A pesar de esto, consideramos que podemos estar en presencia de una variaci贸n significativa cuando se produzca una devaluaci贸n de la moneda considerada.

1.2.2. Valoraci贸n posterior

Al realizar una valoraci贸n posterior de los saldos de las operaciones realizadas en moneda extranjera el PGC 07 nos obliga a distinguir entre:

  • Partidas monetarias.
  • Partidas no monetarias.

1.2.2.1. Valoraci贸n de partidas monetarias

Al cierre del ejercicio las partidas monetarias en moneda extranjera se valorar谩n aplicando el tipo de cambio vigente en dicha fecha. La novedad del PGC 07 reside en que las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se pongan de manifiesto al realizar esta nueva valoraci贸n se imputar谩n directamente a la cuenta de P茅rdidas y ganancias. Este tratamiento est谩 previsto 煤nicamente para la tesorer铆a en la normativa del PGC de 1990.

Tambi茅n se reconocer谩n en la cuenta de P茅rdidas y ganancias las diferencias que se produzcan al liquidar los elementos patrimoniales puesto que estas diferencias ya estar谩n realizadas.

Veamos alg煤n ejemplo pr谩ctico de aplicaci贸n.

EJEMPLO 1

La sociedad 芦GIGONSA禄 abre una cuenta corriente en d贸lares ingresando 50.000 $ al tipo de cambio de 1 $ = 1 鈧. Esta sociedad adquiere un ordenador por 5.000 $ pagando al contado. El tipo de cambio es de 1 $ = 0,80 鈧.

Al cierre del ejercicio el tipo de cambio es de 1 $ = 0,83 鈧.

鈥 Apertura de la cuenta corriente:

Concepto Debe Haber
Bancos, moneda extranjera (573) 50.000
Bancos, c/c a la vista (572) (50.000 $ x 1) 50.000

鈥 Adquisici贸n del ordenador:

Concepto Debe Haber
Equipos para proceso de informaci贸n (217) (5.000 $ x 0,8) 4.000
Diferencias negativas de cambio (668) 1.000
Bancos, c/c a la vista (572) (5.000 x 1) 5.000

En la adquisici贸n del ordenador se han liquidado 5.000 $ por lo que de acuerdo con la norma de valoraci贸n 11.陋 la diferencia se imputar谩 a la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

鈥 Cierre del ejercicio:

En este momento debemos valorar los 45.000 $ de la cuenta corriente al tipo de cambio vigente al cierre, reconociendo la diferencia en el resultado del ejercicio tanto si es positiva como negativa.

Concepto Debe Haber
Diferencias negativas de cambio (668) [45.000 x (0,83 鈥 1)] 7.650
Bancos, moneda extranjera (573) 7.650

El ordenador adquirido ser谩 objeto de amortizaci贸n y, en su caso, correcci贸n por deterioro sobre el valor de 4.000 鈧.

EJEMPLO 2

La sociedad 芦EUGINSA禄 adquiere mercader铆as a cr茅dito por 5.000 $ siendo el tipo de cambio de contado 1 $ = 0,95 鈧.

En el momento del pago el tipo de cambio es de 1 $ = 0,97 鈧.

鈥 Por la compra a cr茅dito:

Concepto Debe Haber
Compras de mercader铆as (600) (5.000 x 0,95) 4.750
Proveedores, moneda extranjera (4004) 4.750

鈥 En el momento del pago:

Concepto Debe Haber
Proveedores, moneda extranjera (4004) 4.750
Diferencias negativas de cambio (668) 100
Bancos, c/c a la vista (572) (5.000 x 0,97) 4.850

Se puede observar, a la vista de los asientos realizados, que el tratamiento es id茅ntico al previsto por la norma de valoraci贸n 14.陋 del PGC de 1990, es decir, la diferencia, tanto positiva como negativa, se imputa al resultado del ejercicio en el momento del vencimiento de la operaci贸n.

EJEMPLO 3

La sociedad 芦LIGASA禄 vende mercader铆as por 10.000 $ siendo el tipo de cambio de 1 $ = 0,87 鈧.

Al cierre del ejercicio, el tipo de cambio es de 1 $ = 0,90 鈧.

Al vencimiento el tipo de cambio resulta ser de 1 $ = 0,87 鈧.

鈥 Por la venta:

Concepto Debe Haber
Clientes, moneda extranjera (4304) (10.000 x 0,87) 8.700
Ventas de mercader铆as (700) 8.700

鈥 Cierre del ejercicio:

Concepto Debe Haber
Clientes, moneda extranjera (4304) 300
Diferencias positivas de cambio (768) [10.000 x (0,90 鈥 0,87)] 300

鈥 Al vencimiento:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (10.000 x 0,87) 8.700
Diferencias negativas de cambio (668) 300
Clientes, moneda extranjera (4304) 9.000

En este punto nos encontramos una de las diferencias entre el tratamiento establecido por el PGC de 1990 y el PGC 07. Para el PGC de 1990 existir铆a una diferencia no realizada que contabilizar铆amos en la cuenta (136) Diferencias positivas de moneda extranjera y no imputar铆amos al resultado hasta el vencimiento de la operaci贸n o bien, si la operaci贸n tuviera una duraci贸n de varios a帽os, en la medida en que se reconocieran diferencias negativas.

Sin embargo, el PGC 07 nos obliga a imputar la diferencia que se produce al cierre del ejercicio, a la cuenta de P茅rdidas y ganancias, ya que esta diferencia se ha producido en una partida monetaria.

EJEMPLO 4

La sociedad 芦MADRO脩O禄 concede el 1-10-2008 un cr茅dito de 50.000 $ a devolver en dos a帽os por partes iguales. El tipo de inter茅s es del 6% anual. El tipo de cambio el d铆a de la operaci贸n es de 1 $ = 0,85 鈧.

La evoluci贸n de los tipos de cambio es la siguiente:

31-12-2008: 1 $ = 0,87 鈧.

01-10-2009: 1 $ = 0,88 鈧.

31-12-2009: 1 $ = 0,83 鈧.

01-10-2010: 1 $ = 0,85 鈧.

鈥 1-10-2008.

Concesi贸n del pr茅stamo:

Concepto Debe Haber
Cr茅ditos a l/p (252) (25.000 x 0,85) 21.250
Cr茅ditos a c/p (542) (25.000 x 0,85) 21.250
Bancos, c/c a la vista (572) 42.500

鈥 31-12-2008.

Devengo de intereses y c谩lculo de la diferencia de cambio:

Concepto Debe Haber
Intereses a c/p de cr茅ditos (547) 652,50
Ingresos de cr茅ditos a l/p, otras empresas (76203) (25.000 x 6% x 3/12 x 0,87 326,25
Ingresos de cr茅ditos a c/p, otras empresas (76213) 326,25

Concepto Debe Haber
Cr茅ditos a l/p (252) [25.000 x (0,87 鈥 0,85)] 500
Cr茅ditos a c/p (542) [25.000 x (0,87 鈥 0,85)] 500
Diferencias positivas de cambio (768) 1.000

鈥 1-10-2009.

Cobro de intereses y de una parte del principal y reclasificaci贸n:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (50.000 x 6% x 0,88) 2.640
Ingresos de cr茅ditos a l/p, otras empresas (76203) (25.000 x 6% x 9/12 x 0,88) 990,00
Ingresos de cr茅ditos a c/p, otras empresas (76213) 990,00
Intereses a c/p de cr茅ditos (547) 652,50
Diferencias positivas de cambio (768) 7,50

La diferencia de cambio se ha producido por los intereses devengados en el ejercicio anterior y que hab铆an sido contabilizados al tipo de cambio de 1 $ = 0,87 鈧, mientras que en el momento del cobro el tipo de cambio es de 1 $ = 0,88 鈧.

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (25.000 x 0,88) 22.000
Cr茅ditos a c/p (542) (25.000 x 0,87) 21.750
Diferencias positivas de cambio (768) 250

Concepto Debe Haber
Cr茅ditos a c/p (542) (25.000 x 0,87) 21.750
Cr茅ditos a l/p (252) 21.750

鈥 31-12-2009.

Devengo de intereses y c谩lculo de la diferencia de cambio:

Concepto Debe Haber
Intereses a c/p de cr茅ditos (547) (25.000 x 6% x 3/12 x 0,83) 311,25
Ingresos de cr茅ditos a c/p, otras empresas (76213) 311,25

Concepto Debe Haber
Diferencias negativas de cambio (668) [25.000 x (0,83 鈥 0,87)] 1.000
Cr茅ditos a c/p (542) 1.000

鈥1-10-2010.

Cobro de intereses y del resto del principal:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (25.000 x 6% x 0,85) 1.275,00
Ingresos de cr茅ditos a c/p, otras empresas (76213) (25.000 x 6% x 9/12 x 0,85) 956,25
Intereses a c/p de cr茅ditos (547) 311,25
Diferencias positivas de cambio (768) 7,50

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (25.000 x 0,85) 21.250
Cr茅ditos a c/p (542) (25.000 x 0,83) 20.750
Diferencias positivas de cambio (768) 500

EJEMPLO 5

El d铆a 1-7-2008 la sociedad 芦GAGINSA禄 adquiere 1.000 obligaciones de valor nominal 10 $ al 95% con gastos incluidos. El tipo de cambio es de 1 $ = 0,95 鈧. El tipo de inter茅s nominal es de 6% anual pagadero cada 1/7. El reembolso se realizar谩 1-7-2010 al 100%.

La sociedad clasifica la inversi贸n como mantenida hasta el vencimiento.

Al cierre del ejercicio 2008 el tipo de cambio es de 1 $ = 0,85 鈧.

鈥 1-7-2008.

Adquisici贸n de los t铆tulos:

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a l/p (251) (1.000 x 10 $ x 95% x 0,95) 9.025
Bancos, c/c a la vista (572) 9.025

鈥 31-12-2008.

Cierre del ejercicio:

De acuerdo con la norma de valoraci贸n 9.陋 del PGC 2007, los instrumentos financieros mantenidos hasta el vencimiento se valoran al coste amortizado, por lo que debemos calcular el tipo de inter茅s efectivo de la inversi贸n.

9.500 =
600
+
10.600
--> i = 0,088360241
(1 + i)
(1 + i)2

Una vez calculado el tipo de inter茅s efectivo, calcularemos los intereses devengados hasta el cierre del ejercicio de acuerdo con el m茅todo del tipo de inter茅s efectivo.

I = 9.500 x [(1 + 0,088360241)6/12 鈥 1] = 410,83 $.

De 茅stos ser谩n:

Expl铆citos = 1.000 x 10 x 6% x 6/12 = 300 $.

Impl铆citos = 410,83 鈥 300 = 110,83 $

Devengo de intereses:

Concepto Debe Haber
Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (300 x 0,85) 255,00
Valores representativos de deuda a l/p (251) (110,83 x 0,85) 94,21
Ingresos de valores representativos de deuda (761) 349,21

Una vez calculado el coste amortizado, procedemos a calcular, sobre dicho coste amortizado, la diferencia de cambio que han generado en el per铆odo los t铆tulos.

Coste amortizado en $ (9.500 + 110,83 + 300)
9.910,83
Valor del coste amortizado en euros (9.910,83 x 0,85)
8.424,21
Valor contable de los t铆tulos (9.025 + 94,21 + 255)
9.374,21
Diferencia de cambio (950,00)

Evidentemente, esta diferencia de cambio ha sido generada por el precio de adquisici贸n, ya que los dem谩s componentes del coste amortizado se han contabilizado al tipo de cambio del cierre del ejercicio.

Concepto Debe Haber
Diferencias negativas de cambio (668) 950
Valores representativos de deuda (251) 950

EJEMPLO 6

La sociedad 芦GONLISA禄 suscribe 8.000 bonos en Jap贸n, el 1-11-2008 de valor nominal 500 楼 por t铆tulo. Los gastos son 10.000 楼. La inversi贸n se clasifica como mantenida para negociar.

El tipo de inter茅s es del 12% pagadero por trimestres vencidos.

Al cierre del ejercicio el valor razonable de los t铆tulos es de 502 楼.

El 1-2-2009, despu茅s de cobrar el cup贸n, se venden los t铆tulos a una cotizaci贸n de 512 楼.

Los tipos de cambio a considerar son:

1-11-2008: 1 鈧 = 99,56 楼.

31-12-2008: 1 鈧 = 98,41 楼.

1-2-2009: 1 鈧 = 98,12 楼.

鈥 1-11-2008.

Suscripci贸n:

De acuerdo con la norma de valoraci贸n 9.陋 los activos financieros mantenidos para negociar se valorar谩n inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, ser谩 el precio de la transacci贸n, que equivaldr谩 al valor razonable de la contraprestaci贸n entregada. Los costes de transacci贸n que les sean directamente atribuibles se reconocer谩n en la cuenta de P茅rdidas y ganancias del ejercicio.

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a c/p (541) (8.000 x 500/99,56) 40.176,78
Otros gastos financieros (629) (10.000/99,56) 100,44
Bancos, c/c a la vista (572) 40.277,22

Al cierre del ejercicio por el devengo de intereses:

Concepto Debe Haber
Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (8.000 x 500 x 12% x 2/12/98,41) 812,93
Ingresos de valores representativos de deuda (761) 812,93

De acuerdo con la norma 9.陋 2.3.2 del PGC 2007 en la valoraci贸n posterior de los activos financieros mantenidos para negociar, 茅stos se valorar谩n por su valor razonable, sin deducir los costes de transacci贸n en que se pudiera incurrir en su enajenaci贸n. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se imputar谩n en la cuenta de P茅rdidas y ganancias del ejercicio.

Por su parte la norma 11.陋, como ya hab铆amos comentado, establece que las diferencias de cambio que se produzcan al valorar las partidas monetarias al tipo de cambio de cierre del ejercicio, se imputar谩n tambi茅n en la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

El proceso ser谩 el siguiente:

Valor razonable (8.000 x 502/98,41)
40.808,86
Valor contable (40.176,78 + 812,93)
40.989,71

P茅rdida
180,85

Esta p茅rdida es resultado de dos efectos:

Efecto cotizaci贸n [(3.936.000 鈥 4.000.000) 1 /98,41]
(650,34)
Efecto tipo de cambio [4.000.000 x (1/98,41 鈥 1/99,56)]
469,49

Efecto total
180,85

Concepto Debe Haber
P茅rdidas de cartera de negociaci贸n (6630) 650,34
Diferencias positivas de cambio (768) 469,34
Valores representativos de deuda a c/p (541) 180,85

1-2-2009.

Por el cobro de cupones:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (8.000 x 500 x 12% x 3/12/98,12) 1.222,99
Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) 812,93
Ingresos de valores representativos de deuda (761) (8.000 x 500 x 12% x 1/12/98,12) 407,66
Diferencias positivas de cambio (768) 2,40

Por la venta de los t铆tulos:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (8.000 x 512/98,12) 41.744,80
Valores representativos de deuda a c/p (541) (40.176,78 鈥 180,85) 39.995,93
Diferencias positivas de cambio (768) [3.936.000 x (1/98,12 鈥 1/98,41] 118,21
Beneficios en cartera de negociaci贸n (763) [(4.096.000 鈥 3.936.000)/98,12] 1.630,66

Caso particular: En el proceso de c谩lculo de las diferencias de cambio en partidas monetarias al cierre del ejercicio, la norma de valoraci贸n 11.陋 ha establecido un caso particular cuando se trata de activos financieros disponibles para la venta. En este caso particular, la determinaci贸n de las diferencias de cambio producidas por la variaci贸n del tipo de cambio entre la fecha de la transacci贸n y la fecha del cierre del ejercicio, se realizar谩 como si dichos activos se valorasen al coste amortizado en la moneda extranjera, de forma que las diferencias de cambio ser谩n las resultantes de las variaciones en dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones en los tipos de cambio, independientemente de su valor razonable. Las diferencias de cambio as铆 calculadas se reconocer谩n en la cuenta de P茅rdidas y ganancias del ejercicio en el que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en libros de estos activos financieros se reconocer谩n directamente en el patrimonio neto de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.6.2 de la norma relativa a instrumentos financieros.

13.936.000 = (502 鈥 500 x 12% x 2/12) x 8.000.

4.000.0000 = 500 x 8.000.

EJEMPLO 7

El d铆a 1-7-2008, la sociedad 芦MIGOSA禄 adquiere 1.000 obligaciones de valor nominal 10 $ al 95% con gastos incluidos. El tipo de cambio es de 1 $ = 0,95 鈧. El tipo de inter茅s nominal es del 6% anual pagadero cada 1/7. El reembolso se realizar谩 el 1-7-2010 al 100%.

La sociedad los clasifica como disponibles para la venta.

Al cierre del ejercicio 2008 el tipo de cambio es de 1 $ = 0,85 鈧.

El valor de mercado de los t铆tulos al cierre del 2008 es de 9.930 $.

De acuerdo con el apartado 2.6.1 de la norma de valoraci贸n 9.陋 del PGC 07 los activos financieros disponibles para la venta se valorar谩n inicialmente por su valor razonable que, salvo evidencia en contrario, ser谩 el precio de la transacci贸n, que equivaldr谩 al valor razonable de la contraprestaci贸n entregada, m谩s los costes de transacci贸n que les sean directamente atribuibles.

鈥 1-7-2008.

Por la adquisici贸n:

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a l/p (251) (1.000 x 10 x 95% x 0,95) 9.025
Bancos, c/c a la vista (572) 9.025

31-12-2008.

Cierre del ejercicio:

Para poder calcular el coste amortizado y por tanto, la diferencia de cambio generada por los t铆tulos, necesitamos calcular el tipo de inter茅s efectivo de la operaci贸n en d贸lares, suponiendo que se mantendr谩 hasta el vencimiento.

9.500 =
600
+
10.600
--> i = 0,088360241
(1 + i)
(1 + i)2

Una vez obtenido el tipo de inter茅s efectivo, calculamos los intereses devengados en el per铆odo.

I = 9.500 x [(1 + 0,088360241) 6/12 鈥 1] = 410,83 $.

De 茅stos ser谩n:

Expl铆citos = 1.000 x 10 x 6% x 6/12 = 300 $.

Impl铆citos = 410,83 鈥 300 = 110,83 $.

Devengo de intereses.

Concepto Debe Haber
Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (300 x 0,85) 255,00
Valores representativos de la deuda a l/p (251) (110,83 x 0,85) 94,21
Ingresos de valores representativos de deuda (761) 349,21

C谩lculo de la diferencia de cambio.

Coste amortizado en $ (9.500 + 110,83 + 300)
9.910,83
Valor del coste amortizado en euros (9.910,83 x 0,85)
8.424,21
Valor contable de los t铆tulos (9.025 + 94,21 + 255)
9.374,21

Diferencia de cambio
(950,00)

Concepto Debe Haber
Diferencias negativas de cambio (668) 950
Valores representativos de deuda (251) 950

Una vez calculada la diferencia de cambio y teniendo en cuenta que se trata de un activo financiero disponible para la venta, lo valoraremos por su valor razonable, imputando el importe de la variaci贸n directamente al patrimonio neto.

Valor razonable de los t铆tulos (9.930 x 0,85)
8.440,50 鈧
Valor contable (9.025 + 94,21 + 255 鈥 950)
8.424,21 鈧
Beneficio imputable a patrimonio
16,29 鈧

Otra forma de calcularlo:

Coste amortizado en $ (9.500 + 300 + 110,83)
9.910,83 $
Valor razonable en $
9.930,00 $
Beneficio
19,17 $
x 0,85 = 16,29 鈧

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a l/p (251) 16,29
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 16,29

Por el efecto impositivo, considerando un tipo de gravamen del 30%:

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (8301) 4,89
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 4,89

Al cierre del ejercicio por la 芦regularizaci贸n禄 de los gastos e ingresos de patrimonio:

Concepto Debe Haber
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 16,29
Ajustes por valoraci贸n en activos financieros disponibles para la venta (1330) 16,29

Concepto Debe Haber
Ajustes por valoraci贸n activos financieros disponibles para la venta (1330) 4,89
Impuesto diferido (8301) 4,89

EJEMPLO 8

Supongamos que el 1-7-2009 el tipo de cambio es de 1 $ = 0,87 鈧. Al cierre del ejercicio el tipo de cambio es de 1 $ = 0,90 鈧 y el valor de mercado de los t铆tulos es de 10.200 $.

鈥 1-7-2009.

Devengo y cobro de cupones:

Concepto Debe Haber
Bancos (572) 522
Ingresos de VRD (761) (300 $ x 0,87) 261
Intereses a c/p de VRD (546) 255
Diferencias positivas de cambio (768) 6

鈥 31-12-2009.

Cierre del ejercicio:

C谩lculo de los intereses devengados:

Expl铆citos: 1.000 x 10 x 0,06 x 6/12 = 300 $

Impl铆citos:

Los intereses totales del primer a帽o de vida de los t铆tulos ser谩n:

I1 = 9.500 x 0,088360241 = 839,42

De este importe, 600 $ corresponden a intereses expl铆citos, por lo que impl铆citos ser谩n 239,42. De acuerdo con el m茅todo utilizado, 110,83 $ se devengaron durante el a帽o 2008, por lo que al primer semestre de 2009 corresponden 128,59 $.

El 1 de julio de 2009 se cumple un a帽o de vida de los t铆tulos por lo que se modifica la base de c谩lculo de los intereses, que pasa a ser el importe inicial (9.500 $) m谩s los intereses impl铆citos devengados y que no han sido cobrados (239,42 $). Total: 9.739,42 $.

De esta forma, los intereses devengados en el segundo semestre de 2009 (primer semestre del segundo a帽o de vida de los t铆tulos) ser谩n:

9.739,42 x [(1 + 0,088360241)6/12 鈥 1]
421,18 $
De 茅stos, son expl铆citos
300,00 $

Impl铆citos
121,18 $

Por tanto, los intereses impl铆citos totales devengados durante el ejercicio 2009 ser谩n 128,59 + 121,18 = 249,77 $.

Devengo de intereses

Concepto Debe Haber
Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (300 x 0,9) 270,00
Valores representativos de deudas a l/p (251) [(128,59 + 121,18) x 0,9] 224,79
Ingresos de valores representativos de deuda (761) 494,79

Al cierre del a帽o 2009:

Reclasificaci贸n de los t铆tulos.

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a c/p (541) 8.410,29
Valores representativos de deuda a l/p (251) (9.025 鈥 950) + 16,29 + 94,21 + 224,79) 8.410,29

C谩lculo de la diferencia de cambio.

Coste amortizado en d贸lares (9.500 + 110,83 + 249,77 + 300)
10.160,60
Valor en 鈧 del coste amortizado (10.160,60 x 0,9)
9.144,54
Valor contable sin incluir el beneficio imputado a patrimonio en X1 (9.025 鈥 950 + 94,21 + 224,79 + 270)
8.664,00

Diferencia de cambio
480,54

Esta diferencia es imputable a:

Valor de adquisici贸n [9.500 x (0,9 鈥 0,85)]
475,00
Impl铆citos devengados a 31-12-X1 [110,83 x (0,9 鈥 0,85)]
5,54

Total
480,54

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a c/p (541) 480,54
Diferencias positivas de cambio (768) 480,54

De la misma manera que al cierre del ejercicio anterior, una vez calculada la diferencia de cambio y teniendo en cuenta que se trata de un activo financiero disponible para la venta, lo valoraremos por su valor razonable, imputando el importe de la variaci贸n directamente al patrimonio neto.

C谩lculo del beneficio o p茅rdida imputable al patrimonio neto.

Valor razonable (10.200 x 0,9)
9.180,00 鈧
Valor contable (9.025 鈥 950 + 16,29 + 475 + 94,21 + 224,79 + 5,54 + 270)
9.160,83 鈧

Beneficio
19,17 鈧

Otra forma de calcularlo ser谩 la siguiente:

Valor razonable 10.200,00 $
Coste amortizado en $ 10.160,60 $
Beneficio
39,40 $
x 0,9 = 35,46 鈧 de los que 16,29 鈧 ya se hab铆an imputado en 2008. A imputar en este ejercicio = 19,17 鈧.

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a c/p (541) 19,17
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 19,17

Por el efecto impositivo, considerando un tipo de gravamen del 30%.

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (8301) 5,75
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 5,75

Al cierre del ejercicio por la 芦regularizaci贸n禄 de los gastos e ingresos de patrimonio.

Concepto Debe Haber
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 19,17
Ajustes por valoraci贸n en activos financieros disponibles para la venta (1330) 19,17

EJEMPLO 9

Finalmente, supongamos que la sociedad 芦MIGOSA禄 vende los t铆tulos el d铆a 1 de febrero de 2010 por 10.250 $, siendo el tipo de cambio de 1 $ = 0,91 鈧.

鈥 1-2-2010.

Venta de los t铆tulos:

En primer lugar procederemos al devengo de los intereses, tanto expl铆citos como impl铆citos, correspondientes al mes de enero.

Devengo de intereses expl铆citos:

Concepto Debe Haber
Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) (1.000 x 10 x 6% x 1/12 x 0,91) 45,50
Ingresos de valores representativos de deuda (761) 45,50

Devengo de intereses impl铆citos:

Los intereses totales devengados por los t铆tulos desde 1 de julio de 2009 hasta 1 de febrero de 2010 ser谩n:

9.739,42 x [(1 + 0.088360241) 7/12 鈥 1]
493,13 $
Expl铆citos (1.000 x 10 x 6% x 7/12)
350 $

Intereses impl铆citos totales
143,13 $
Impl铆citos devengados durante 2009
121,18 $

Devengados en enero de 2010
21,95 $

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a c/p (541) (21,95 x 0,91) 19,97
Ingresos de valores representativos de deuda (761) 19,97

A continuaci贸n calcularemos la diferencia de cambio y ajustaremos los t铆tulos a su valor razonable (precio de venta) como si se tratara del cierre del ejercicio.

C谩lculo de la diferencia de cambio:

Coste amortizado en d贸lares (10.160,60 1 + 71,95) 2
10.232,55
Valor en 鈧 del coste amortizado (10.232,55 x 0,91)
9.311,62
Valor contable sin incluir el beneficio imputado a patrimonio en X1 y X2 (9.025 鈥 950 + 475 + 94,21 + 224,79 + 5,54 + 270 + 45,50 + 19,97)
9.210,01

Diferencia de cambio
101,61

Esta diferencia es imputable a:

Valor de adquisici贸n [9.500 x (0,91 鈥 0,9)]
95,00
Impl铆citos devengados a 31-12-X2 [360,60 x (0,91 鈥 0,9)]
3,61
Expl铆citos devengados a 31-12-X2 [300 x (0,91 鈥 0,9)]
3,00
Total
101,61

Concepto Debe Haber
Valores representativos de deuda a c/p (541) 98,61
Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) 3,00
Diferencias positivas de cambio (768) 101,61

C谩lculo del beneficio o p茅rdida imputable al patrimonio neto:

Valor razonable (10.250 x 0,91)
9.327,50 鈧
Valor contable
(9.025 鈥 950 + 16,29 + 475 + 94,21 + 224,79 + 5,54 + 270 + 19,17 + 95 + 3,61 + 45,50 + 3)
9.347,08 鈧

P茅rdida
19,58 鈧

Otra forma de calcularlo ser谩 la siguiente:

Precio de venta
10.250,00 $
Coste amortizado en $
10.232,55 $

Beneficio
17,45 $
x 0,91 = 15,88 鈧, y dado que en 2008 se imput贸 un beneficio de 16,29 鈧 y en 2009 un beneficio de 19,17 鈧, se ha producido una p茅rdida de 19,58 鈧.

Concepto Debe Haber
P茅rdidas en activos financieros disponibles para la venta (800) 19,58
Valores representativos de deuda a c/p (541) 19,58

En este caso no reflejamos efecto impositivo puesto que toda la diferencia imputada al patrimonio se va a traspasar a la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

Contabilizaci贸n de la venta de los t铆tulos:

Concepto Debe Haber
Bancos (572) (10.250 x 0,91) 9.327,50
Valores representativos de deuda a c/p (541) 9.009,00
Intereses a c/p de valores representativos de deuda (546) 318,50

Traspaso a la cuenta de P茅rdidas y ganancias del beneficio imputado a patrimonio en ejercicios anteriores, corregido en la p茅rdida reflejada en el actual:

Concepto Debe Haber
Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) (16,29 + 19,17 鈥 19,58) 15,88
Beneficios de disponibles para la venta (7632 15,88

Por la reversi贸n del efecto impositivo reflejado en ejercicios anteriores:

Concepto Debe Haber
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) (35,46 x 30%) 10,64
Impuesto diferido (8301) 10,64

Al cierre del ejercicio por la regularizaci贸n de los gastos e ingresos de patrimonio:

Concepto Debe Haber
Ajustes por valoraci贸n en activos financieros disponibles para la venta (1330) 19,58
P茅rdidas en activos financieros disponibles para la venta (800) 19,58

Concepto Debe Haber
Ajustes por valoraci贸n en activos financieros disponibles para la venta (1330) 15,88
Transferencias de beneficios en activos financieros disponibles para la venta (802) 15,88

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (8301) 10,64

Ajustes por valoraci贸n en activos financieros disponibles para la venta (1330)
10,64

1Coste amortizado en d贸lares a 31-12-2009.

2Intereses devengados en enero de 2010.

1.2.2.2. Valoraci贸n de partidas no monetarias

Al valorar las partidas no monetarias, la norma de valoraci贸n 11.陋 del PGC 07 vuelve a distinguir entre:

  • Partidas no monetarias valoradas a coste hist贸rico.
  • Partidas no monetarias valoradas a valor razonable.

a) Partidas no monetarias valoradas a coste hist贸rico.

Son partidas no monetarias valoradas a coste hist贸rico: el inmovilizado material e intangible, las inversiones inmobiliarias, las existencias, los anticipos a cuenta de compras o ventas, las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas鈥

Al cierre del ejercicio las partidas no monetarias valoradas a coste hist贸rico se convertir谩n a moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacci贸n.

Cuando un activo denominado en moneda extranjera se amortice, las dotaciones a la amortizaci贸n se calcular谩n sobre el importe en moneda funcional aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.

La valoraci贸n as铆 obtenida no podr谩 exceder, en cada cierre posterior, del importe recuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de cambio de cierre; es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.

Es decir, que las partidas no monetarias que de acuerdo con su norma correspondiente, deban valorarse por su coste hist贸rico, no originar谩n, en ning煤n caso, diferencias de cambio, sino que, si fuera necesario se registrar谩 una correcci贸n valorativa por deterioro.

EJEMPLO 10

La sociedad 芦GONMASA禄 adquiere una m谩quina en USA cuyo precio es de 115.000 $. La m谩quina queda en condiciones de funcionamiento a principios del a帽o 2008 y su vida 煤til es de 10 a帽os. El tipo de cambio en esa fecha es de 1 $ = 0,85 鈧.

Al cierre del ejercicio se sabe que:

El valor razonable de la m谩quina deducidos los gastos de venta es de 98.000 $ y el tipo de cambio 1 $ = 0,90 鈧.

El valor en uso de la m谩quina es de 88.000 鈧.

鈥 1-1-2008.

Por la adquisici贸n de la m谩quina:

Concepto Debe Haber
Maquinaria (213) (115.000 x 0,85) 97.750
Bancos, c/c a la vista (572) 97.750

鈥 31-12-2008.

Amortizaci贸n del ordenador y c谩lculo del posible deterioro:

Concepto Debe Haber
Amortizaci贸n del inmovilizado material (681) (97.750/10) 9.775
Amortizaci贸n acumulada del inmovilizado material (281) 9.775

De acuerdo con el apartado 2.2 de la norma de valoraci贸n 2.陋 relativa al Inmovilizado material, el importe recuperable ser谩 el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta, y su valor en uso. De acuerdo con el enunciado, el mayor es el valor razonable.

Valor en libros (97.750 鈥 9.775)
87.975
Importe recuperable (98.000 x 0,90)
88.200

No existe deterioro de valor.

EJEMPLO 11

La sociedad 芦KEGINSA禄 adquiere, al contado, el 4 de octubre de 2008, 6.000 unidades de mercader铆as a 10 拢/ud., siendo el tipo de cambio de 1 拢 = 1,6 鈧.

Al cierre del ejercicio quedan en el almac茅n 2.500 uds. siendo el valor neto realizable de 9,8 拢/ud. y el tipo de cambio 1 拢 = 1,61 鈧.

鈥 4-10-2008.

Adquisici贸n de mercader铆as:

Concepto Debe Haber
Compras de mercader铆as (600) (6.000 x 10 x 1,6) 96.000
Bancos, c/c a la vista (572) 96.000

鈥 31-12-2008.

Variaci贸n de existencias y comprobaci贸n de deterioro:

Concepto Debe Haber
Mercader铆as (300) (2.500 x 10 x 1,6) 40.000
Variaci贸n de existencias de mercader铆as (610) 40.000

Como podemos observar, las mercader铆as han quedado valoradas al tipo de cambio vigente en el momento en que se adquirieron.

Valor de adquisici贸n
40.000
Valor neto realizable (2.500 x 9,8 x 1,61)
39.445

Deterioro
555

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro de mercader铆as (6931) 555
Deterioro de valor de mercader铆as (390) 555

EJEMPLO 12

La sociedad 芦EUGASA禄 adquiere, en el a帽o 2008, 100.000 acciones de la sociedad 芦YAMAMOTO禄 de 100 楼 de valor nominal al 500%. El tipo de cambio es de 1 鈧 = 95 楼. La inversi贸n supone el 25% del capital de 芦YAMAMOTO禄. En el momento de la adquisici贸n el valor te贸rico de las acciones es de 400 楼, el resto del precio se asocia con plusval铆as t谩citas existentes en ese momento.

Al cierre del ejercicio, el valor te贸rico de las acciones de 芦YAMAMOTO禄 es de 410 楼 y existen plusval铆as t谩citas por 85 楼 por acci贸n.

El tipo de cambio al cierre es de 1 鈧 = 96 楼.

Adquisici贸n de las acciones:

Concepto Debe Haber
Participaciones a l/p en empresas asociadas (2404) (100.000 x 100 x 500%/95) 526.315,79
Bancos, c/c a la vista (572) 526.315,79

鈥 31-12-2008.

Cierre del ejercicio:

La inversi贸n supone un 25% del capital de la participada, por lo que se calificar谩 como una inversi贸n en una empresa asociada. Estas inversiones, de acuerdo con la norma de valoraci贸n 9.陋 del PGC 07, se valorar谩n inicialmente al coste, manteni茅ndose esta valoraci贸n posteriormente, a menos que deban ser objeto de correcci贸n valorativa por deterioro.

Por su parte, la norma de valoraci贸n 11.陋 establece que cuando se deba determinar el patrimonio neto de una empresa participada corregido, en su caso, por las plusval铆as t谩citas existentes en la fecha de valoraci贸n, se aplicar谩 el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusval铆as t谩citas existentes a esa fecha.

Valor de adquisici贸n
526.315,79
Valor te贸rico + Plusval铆as t谩citas [100.000 x (410 + 85)/96]
515.625,00

Deterioro de valor
10.690,79

Concepto Debe Haber
P茅rdidas por deterioro de participaciones en instrumentos de patrimonio neto a l/p, empresas asociadas (6961) 10.690,29
Deterioro de valor de participaciones a l/p en empresas asociadas (2934) 10.690,79

En estos casos debemos tener en cuenta que, si la sociedad extranjera participada se encontrara afectada por altas tasas de inflaci贸n, los citados valores a considerar deber谩n resultar de estados financieros ajustados, con car谩cter previo a su conversi贸n. Los ajustes se realizar谩n de acuerdo con los criterios incluidos en las normas para la Formulaci贸n de las Cuentas Anuales Consolidadas sobre 芦Ajustes por altas tasas de inflaci贸n禄.

La propia norma 11.陋 considera que existen altas tasas de inflaci贸n cuando se den determinadas caracter铆sticas en el entorno econ贸mico de un pa铆s, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

  • La tasa acumulativa de inflaci贸n en tres a帽os se aproxime o sobrepase el 100%.
  • La poblaci贸n en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.
  • Las cantidades monetarias se suelan referenciar en t茅rminos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.
  • Las ventas y compras a cr茅dito tengan lugar a precios que compensen la p茅rdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el per铆odo es corto.
  • Los tipos de inter茅s, salarios y precios se liguen a la evoluci贸n de un 铆ndice de precios.

b) Partidas no monetarias valoradas a valor razonable.

Son partidas no monetarias valoradas a valor razonable: activos financieros mantenidos para negociar, activos financieros disponibles para la venta, otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

De acuerdo con la norma de valoraci贸n 11.陋 del PGC 07, estas partidas se valorar谩n aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinaci贸n del valor razonable.

Cuando se reconozcan directamente en el patrimonio neto P茅rdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoraci贸n de una partida no monetaria, tal y como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas P茅rdidas o ganancias, tambi茅n se reconocer谩 directamente en el patrimonio neto. Por el contrario, cuando las P茅rdidas o ganancias derivadas de cambios en la valoraci贸n de una partida no monetaria se reconozcan en la cuenta de P茅rdidas y ganancias del ejercicio, tal y como las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificadas como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de P茅rdidas y ganancias, cualquier diferencia de cambio, incluida en esas P茅rdidas o ganancias, tambi茅n se reconocer谩 en el resultado del ejercicio.

Como en todos los casos, las P茅rdidas o ganancias derivadas de la valoraci贸n de una partida en moneda extranjera, son resultado de los dos conocidos efectos: tipo de cambio y cotizaci贸n. A pesar de que es posible cuantificar por separado ambos efectos, en estos casos no ser谩 necesario hacerlo, sino que lo reconoceremos 铆ntegramente como beneficio o p茅rdida bien en la cuenta de P茅rdidas y ganancias o directamente en el patrimonio neto.

EJEMPLO 13

La sociedad 芦MIKENSA禄 adquiere, el d铆a 22 de mayo de 2008, 1.000 acciones en la Bolsa de Nueva York a la cotizaci贸n de 39,80 $. Los gastos ascienden a 0,20 $ por acci贸n. El tipo de cambio el d铆a de la adquisici贸n es de 1 $ = 0,86 鈧.

La sociedad clasifica esta inversi贸n como disponible para la venta.

Al cierre del ejercicio la cotizaci贸n de las acciones es de 39,50 $ y el tipo de cambio es de 1 $ = 0,88 鈧.

En el ejercicio siguiente, el d铆a 27 de julio, se venden las acciones a 41 $, siendo el tipo de cambio de 1 $ = 0,90 鈧.

鈥 22-5-2008.

Adquisici贸n de las acciones:

Concepto Debe Haber
I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) [1.000 x (39,80 + 0,20) x 0,86] 34.400
Bancos, c/c a la vista (572) 34.400

鈥 31-12-2008.

Cierre del ejercicio:

Recordando de nuevo la norma de valoraci贸n 9.陋, los activos financieros disponibles para la venta se valorar谩n por su valor razonable sin deducir los costes en que se pudiera incurrir en su enajenaci贸n. Los cambios que se produzcan en el valor razonable se reconocer谩n directamente en el patrimonio neto.

Como ya ha quedado dicho, parte de ese cambio en el valor razonable se deber谩 a la variaci贸n en el tipo de cambio, pero el efecto total se tratar谩 conjuntamente.

Valor de adquisici贸n
34.400
Valor razonable (1.000 x 39,5 x 0,88)
34.760

Beneficio
360

Este beneficio es consecuencia de dos efectos:

Efecto cotizaci贸n [(39.500 鈥 40.000) x 0,88]
(440)
Efecto tipo de cambio [40.000 x (0,88 鈥 0,86)]
800

Total
360

Concepto Debe Haber
I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) 360
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 360

Nuevamente nos encontramos con el efecto impositivo ya que este ingreso contabilizado no va a tributar en el ejercicio actual, por lo que surge una diferencia temporaria imponible que registraremos en el pasivo del balance con cargo a una partida de gasto por impuesto diferido.

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido (8301) (360 x 30%) 108
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 108

Finalmente por la 芦regularizaci贸n禄 de estos gastos e ingresos.

Concepto Debe Haber
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 360
Ajustes por valoraci贸n activos financieros disponibles para la venta (1330) 360

Concepto Debe Haber
Ajustes por valoraci贸n activos financieros disponibles para la venta (1330) 108
Impuesto diferido (8301) 108

鈥 27-7-2009.

Venta de las acciones:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (1.000 x 41 x 0,90) 36.900
I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) (34.400 + 360) 34.760
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 2.140

Adem谩s del resultado anterior, debemos imputar a la cuenta de P茅rdidas y ganancias el resultado que en el ejercicio anterior imputamos al patrimonio neto, as铆 como su correspondiente efecto impositivo.

Concepto Debe Haber
Transferencia de beneficios de activos financieros disponibles para la venta (802) (360 + 2.140) 2.500
Beneficios de disponibles para la venta (7632) 2.500

Concepto Debe Haber
Pasivos por diferencias temporarias imponibles (479) 108
Impuesto diferido (8301) 108

Al cierre del ejercicio, por la regularizaci贸n de las cuentas de gastos e ingresos.

Concepto Debe Haber
Beneficios de disponibles para la venta (7632) 2.500
Resultado del ejercicio (129) 2.500

Concepto Debe Haber
Beneficios en activos financieros disponibles para la venta (900) 2.140
Ajustes por valoraci贸n en activos financieros disponibles para la venta (1330) 2.140

Concepto Debe Haber
Ajustes por valoraci贸n en activos financieros disponibles para la venta (1330) 2.500
Transferencia de beneficios de activos financieros disponibles para la venta (802) 2.500

Concepto Debe Haber
Impuesto diferido(8301) 108
Ajustes por valoraci贸n en activos financieros disponibles para la venta (1330) 108

EJEMPLO 14

La sociedad 芦NYKESA禄 adquiere, el 1 de noviembre de 2008, 1.000 acciones en la Bolsa de Nueva York a la cotizaci贸n de 40 $. Los gastos de compra ascienden a 100 $. El tipo de cambio el d铆a de la adquisici贸n es de 1 $ = 0,86 鈧.

La sociedad clasifica esta inversi贸n como mantenida para negociar.

Al cierre del ejercicio la cotizaci贸n de las acciones es de 39,50 $ y el tipo de cambio es de 1 $ = 0,88 鈧.

El 31 de agosto del ejercicio siguiente se venden las acciones a 41 $, siendo el tipo de cambio de 1 $ = 0,90 鈧.

鈥 01-11-2008.

Compra de las acciones:

Recordemos que en la valoraci贸n de los activos financieros mantenidos para negociar no se incluyen los gastos de adquisici贸n, sino que se imputan a la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

Concepto Debe Haber
I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) (1.000 x 40 x 0,86) 34.400
Otros gastos financieros (669) (100 x 0,86) 86
Bancos, c/c a la vista (572) 34.486

鈥 31-12-2008.

Cierre del ejercicio.

Valor de adquisici贸n
34.400
Valor razonable (1.000 x 39,5 x 0,88)
34.760

Beneficio
360

En este caso y nuevamente siguiendo a la norma de valoraci贸n 9.陋 del PGC 07, las variaciones que surgen en el valor razonable de estos activos financieros se reconocen en la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

Concepto Debe Haber
I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) 360
Beneficios en cartera de negociaci贸n (7630) 360

鈥 31-8-2009.

Venta de las acciones:

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c a la vista (572) (1.000 x 41 x 0,90) 36.900
I.F.T. en instrumentos de patrimonio (540) (34.400 + 360) 34.760
Beneficios en cartera de negociaci贸n (7630) 2.140

1.3. Conversi贸n de las cuentas anuales a la moneda de presen颅taci贸n

La moneda de presentaci贸n es la moneda en que se formulan las cuentas anuales. Para las empresas domiciliadas en Espa帽a es el euro.

De esta manera, cuando una empresa espa帽ola opere en un entorno econ贸mico cuya moneda funcional no sea el euro deber谩 convertir sus cuentas anuales a los efectos de su presentaci贸n. El apartado 2 de la norma de valoraci贸n 11.陋 del PGC 07 establece que para realizar la conversi贸n a euros de las cuentas anuales, se aplicar谩n los criterios establecidos en las Normas para la Formulaci贸n de Cuentas Anuales Consolidadas sobre 芦Conversi贸n de estados financieros en moneda funcional distinta de la presentaci贸n禄.

Los art铆culos 54 y siguientes de dichas normas permiten dos m茅todos de conversi贸n:

  1. M茅todo del tipo de cambio al cierre (art铆culo 55).
  2. M茅todo monetario-no monetario (art铆culo 56).

a) M茅todo del tipo de cambio al cierre

Cuando se aplique el m茅todo del tipo de cambio al cierre, la conversi贸n se realizar谩 conforme a las siguientes reglas:

  1. Todos los bienes, derechos y obligaciones se convertir谩n utilizando el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre del ejercicio.
  2. Las partidas de la cuenta de P茅rdidas y ganancias se convertir谩n utilizando los tipos de cambio existentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes operaciones. Podr谩 utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en funci贸n del volumen de transacciones realizadas por cada per铆odo (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad.
  3. La diferencia entre el importe de los fondos propios de la sociedad, incluido el saldo de la cuenta de P茅rdidas y ganancias conforme al apartado b) anterior, convertidos al tipo de cambio hist贸rico y la situaci贸n patrimonial neta que resulte de la conversi贸n de los bienes, derechos y obligaciones conforme al apartado a) anterior, se inscribir谩, con el signo positivo o negativo que le corresponda, en los fondos propios del balance consolidado en la partida 芦diferencias de conversi贸n禄.

b) M茅todo monetario-no monetario

Cuando se aplique el m茅todo monetario-no monetario, la conversi贸n se realizar谩 teniendo en cuenta las siguientes reglas:

  1. Las partidas no monetarias del balance se convertir谩n utilizando los tipos de cambio hist贸ricos. A estos efectos tendr谩n la consideraci贸n de tipo de cambio hist贸rico el vigente a la fecha en que cada elemento pas贸 a formar parte del patrimonio de la sociedad. Las correcciones valorativas de los elementos no monetarios se convertir谩n utilizando el tipo de cambio aplicable a los correspondientes elementos.
  2. Las partidas monetarias del balance se convertir谩n al tipo de cambio vigente en la fecha de cierre del ejercicio.
  3. Las partidas de la cuenta de P茅rdidas y ganancias, a excepci贸n de lo dispuesto en el apartado d) siguiente, se convertir谩n utilizando los tipos de cambio vigentes en las fechas en que se realizaron las correspondientes transacciones. Podr谩 utilizarse un tipo de cambio medio siempre que se pondere debidamente, en funci贸n del volumen de transacciones realizadas por cada per铆odo (mensual, trimestral, etc.), para evitar la incidencia de la estacionalidad.
  4. Los ingresos y gastos relacionados con partidas no monetarias, tales como dotaciones a las amortizaciones y provisiones, imputaci贸n a resultados de gastos e ingresos a distribuir en varios ejercicios, el coste a considerar en la determinaci贸n de beneficios o P茅rdidas en la enajenaci贸n de tales elementos, se convertir谩n al tipo de cambio hist贸rico aplicado a las correspondientes partidas no monetarias.
  5. La diferencia que surja de la aplicaci贸n de este m茅todo de conversi贸n se imputar谩 a los resultados, mostr谩ndose separadamente en la partida 芦resultados positivos de conversi贸n禄 o 芦resultados negativos de conversi贸n禄 seg煤n corresponda.

EJEMPLO 15

La sociedad 芦MAKENSA禄, constituida a principios de 2008 y domiciliada en Espa帽a, opera en un entorno econ贸mico cuya moneda funcional es el d贸lar.

A 31 de diciembre de 2008 presenta el siguiente balance de situaci贸n y cuenta de P茅rdidas y ganancias en d贸lares.

BALANCE DE SITUACI脫N

Activo

Importes

Pasivo

Importes

Construcciones

Elementos de transporte

Inmovilizaciones financieras

Inmovilizado intangible

Deudores

I.F.T.

Tesorer铆a

1.750.000,00

750.000,00

550.000,00

62.500,00

625.000,00

500.000,00

450.000,00

Capital social

Prima de emisi贸n

Acreedores a l/p

Acreedores a c/p

AA construcciones

AA elementos transporte

AA inmovilizado intangible

P茅rdidas y ganancias

2.500.000,00

1.250.000,00

250.000,00

125.000,00

50.000,00

37.500,00

12.500,00

462.500,00

Total

4.675.000,00

Total

4.675.000,00

CUENTA DE P脡RDIDAS Y GANANCIAS

Debe

Importes

Haber

Importes

Consumo de mercader铆as

Gastos de personal

Amortizaciones

Otros gastos de explotaci贸n

Gastos financieros

Beneficio

600.000,00

875.000,00

100.000,00

562.500,00

25.000,00

462.500,00

Ventas de mercader铆as

2.625.000,00

Total

2.625.000,00

Total

2.625.000,00

Los elementos del inmovilizado se adquirieron en el momento de la constituci贸n de la sociedad y el inmovilizado financiero, formado 煤nicamente por inversiones en el patrimonio de otras empresas, en marzo. Las inversiones financieras temporales est谩n constituidas por valores representativos de deuda.

A efectos de presentar las cuentas anuales se tiene la siguiente informaci贸n relativa a los tipos de cambio del d贸lar:

Constituci贸n de la sociedad

Adquisici贸n del inmovilizado financiero

Promedio del a帽o

31 de diciembre

0,85

0,87

0,88

0,84

La sociedad 芦MAKENSA禄 deber谩 convertir sus cuentas anuales a euros, aplicando cualquiera de los dos m茅todos admitidos por las normas para la formulaci贸n de las cuentas anuales consolidadas. Ve谩moslo por ambos procedimientos.

1. M茅todo del tipo de cambio al cierre.

a) Conversi贸n de la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

Debe

Importe en $

Tipo de cambio

Importe en

Consumo de mercader铆as

Gastos de personal

Amortizaciones

Otros gastos de explotaci贸n

Gastos financieros

Beneficio

600.000,00

875.000,00

100.000,00

562.500,00

25.000,00

462.500,00

0,88

0,88

0,88

0,88

0,88

0,88

528.000,00

770.000,00

88.000,00

495.000,00

22.000,00

407.000,00


2.625.000,00


2.310.000,00

Haber

Importe en $

Tipo de cambio

Importe en

Ventas de mercader铆as

2.625.000,00

0,88

2.310.000,00

Total

2.625.000,00

2.310.000,00

b) Conversi贸n del balance de situaci贸n.

Activo

Importe en $

Tipo de cambio

Importe en

Construcciones

Elementos de transporte

Inmovilizado financiero

Inmovilizado intangible

Deudores

IFT

Tesorer铆a

1.750.000,00

750.000,00

550.000,00

62.500,00

625.000,00

500.000,00

450.000,00

0,84

0,84

0,84

0,84

0,84

0,84

0,84

1.470.000,00

630.000,00

462.000,00

52.500,00

525.000,00

420.000,00

378.000,00

Total

4.675.000,00


3.937.500,00

Pasivo

Importe en $

Tipo de cambio

Importe en 鈧

Capital social

Prima de emisi贸n

Acreedores a l/p

Acreedores a c/p

AA construcciones

AA elementos transporte

AA inmovilizado intangible

P茅rdidas y ganancias

Diferencias de conversi贸n

2.500.000,00

1.250.000,00

250.000,00

125.000,00

50.000,00

37.500,00

12.500,00

462.500,00

0,85

0,85

0,84

0,84

0,84

0,84

0,84

2.125.000,00

1.062.500,00

210.000,00

105.000,00

42.000,00

31.500,00

10.500,00

407.000,00

鈥56.000,00

Total

4.675.000,00

3.937.500,00

2. M茅todo monetario-no monetario.

a) Conversi贸n del balance de situaci贸n.

Activo

Importe en $

Tipo de cambio

Importe en

Construcciones

Elementos de transporte

Inmovilizado financiero

Inmovilizado intangible

Deudores

IFT

Tesorer铆a

1.750.000,00

750.000,00

550.000,00

62.500,00

625.000,00

500.000,00

450.000,00

0,85

0,85

0,87

0,85

0,84

0,84

0,84

1.487.500,00

637.500,00

478.500,00

53.125,00

525.000,00

420.000,00

378.000,00

Total

4.675.000,00


3.979.625,00

Pasivo

Importe en $

Tipo de cambio

Importe en 鈧

Capital social

Prima de emisi贸n

Acreedores a l/p

Acreedores a c/p

AA construcciones

AA elementos transporte

AA inmovilizado intangible

P茅rdidas y ganancias

2.500.000,00

1.250.000,00

250.000,00

125.000,00

50.000,00

37.500,00

12.500,00

462.500,00

0,85

0,85

0,84

0,84

0,85

0,85

0,85

2.125.000,00

1.062.500,00

210.000,00

105.000,00

42.500,00

31.875,00

10.625,00

392.125,00

Total

4.675.000,00


3.979.625,00

b) Conversi贸n de la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

De acuerdo con el art铆culo 56 de las Normas para la Formulaci贸n de Cuentas anuales consolidadas, se puede utilizar un tipo de cambio medio, siempre que se pondere debidamente. A efectos de la soluci贸n suponemos que el tipo medio anual proporcionado por el enunciado cumple este requisito.

Debe

Importe en $

Tipo de cambio

Importe en

Consumo de mercader铆as

Gastos de personal

Amortizaciones

Otros gastos de explotaci贸n

Gastos financieros

Rdos. negat. de conversi贸n

Beneficio

600.000,00

875.000,00

100.000,00

562.500,00

25.000,00

462.500,00

0,88

0,88

0,85

0,88

0,88

528.000,00

770.000,00

85.000,00

495.000,00

22.000,00

17.875,00

392.125,00

Total

2.625.000,00


2.310.000,00

Haber

Importe en $

Tipo de cambio

Importe en

Venta de mercander铆as

2.625.000,00

0,88

2.310.000,00

Total

2.625.000,00

2.310.000,00

1.4. Informaci贸n a revelar en la memoria de las cuentas anuales

De acuerdo con la nota 11.陋 sobre el contenido de la Memoria, las empresas deber谩n revelar la siguiente informaci贸n relacionada con sus operaciones en moneda extranjera:

  1. Importe global de los elementos de activo y pasivo denominados en moneda extranjera, incluyendo un desglose de activos y pasivos m谩s significativos clasificados por monedas. Tambi茅n se indicar谩n los importes correspondientes a compras, ventas y servicios recibidos y prestados.
  2. La empresa revelar谩 la siguiente informaci贸n:

    1. El importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del ejercicio, presentando por separado las que provienen de transacciones que se han liquidado a lo largo del per铆odo de las que est谩n vivas o pendientes de vencimiento a la fecha de cierre del ejercicio, con excepci贸n de las procedentes de los instrumentos financieros que se valoren al valor razonable con cambios en la cuenta de P茅rdidas y ganancias.
    2. Las diferencias de conversi贸n clasificadas como un componente separado del patrimonio neto, dentro del ep铆grafe 芦Diferencias de conversi贸n禄, as铆 como una conciliaci贸n entre los importes de estas diferencias al principio y al final del ejercicio.
  3. Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, ya sea de la empresa que informa o de alg煤n negocio significativo en el extranjero, se revelar谩 este hecho, as铆 como la raz贸n de dicho cambio.
  4. En el caso excepcional de que la empresa utilice m谩s de una moneda funcional, deber谩 revelar el importe de los activos, cifra de negocios y resultados que han sido expresados en cada una de esas monedas funcionales.
  5. En su caso, la moneda funcional de un negocio en el extranjero cuando sea distinta a la moneda de presentaci贸n de las cuentas anuales.
  6. Cuando la empresa tenga negocios en el extranjero y est茅n sometidos a altas tasas de inflaci贸n, informar谩 sobre:

    1. El hecho de que las cuentas anuales, as铆 como las cifras correspondientes a ejercicios anteriores, han sido ajustadas para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda funcional y que, como resultado de ello, est谩n expresadas en la unidad monetaria corriente a la fecha de cierre del ejercicio.
    2. La identificaci贸n y valor del 铆ndice general de precios a la fecha de cierre del ejercicio, as铆 como el movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.

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