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2. La reforma de la legislación mercantil en material contable

2.1. Antecedentes

El BOE publicó, el pasado 5 de julio de 2007, la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la UE, conocida como Ley de Reforma Contable, que constituye el punto y final, por el momento, de un largo proceso de construcción y armonización del Derecho contable que se remonta en sus orígenes a la Cuarta y Séptima Directivas de 1978 y 1983, respectivamente, y a la Ley 19/1989, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil en materia de sociedades, que darían lugar al Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (TRLSA) (1989) y a su desarrollo reglamentario con la aprobación del PGC (RD 1643/1990) y las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas (RD 1815/1991).

Todo este bloque normativo, complementado con otras disposiciones, tanto de nivel legal (Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, 1995) como reglamentario (Reglamento del Registro Mercantil, 1996) o de rango inferior (Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas) ha constituido un auténtico Derecho Contable que ha introducido un indudable grado de homogeneización en la información económico-financiera facilitada por las empresas.

Sin embargo, esta homogeneización contable a nivel de derecho interno no se ha visto reflejada a nivel internacional y ello ha sido especialmente importante para aquellas empresas españolas que acudían a los mercados financieros internacionales y veían cómo sus cuentas anuales formuladas según la legislación española habían de ser reformuladas para que fuesen comparables con las de otras empresas que operaban en tales mercados.

Esta situación, que era también aplicable a las empresas de otros Estados Miembros de la UE, llevó a la Comisión Europea, a partir del año 2000, a fijar una estrategia común en materia de información financiera que apostaba por las NIC como el instrumento esencial que facilitase la comparabilidad, fiabilidad y transparencia de las cuentas de las empresas europeas.

Las NIC o su versión más moderna, las NIIF, son las normas contables que gozan de mayor aceptación por parte de las comisiones de valores de los diferentes países, aunque también tienen un alto grado de aceptación los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos (United States Generally Accepted Accounting Principles, USGAAP) que admiten las bolsas de valores para emisiones de valores de sociedades extranjeras.

Esta apuesta de la Comisión Europea por las NIC/NIIF se materializó en el Reglamento 1606/2002, de 10 de julio, relativo a la aplicación en la Comunidad de las NIC; y el Reglamento 1725/2003, de 20 de septiembre, por el que se adoptan determinadas NIC y que ha sido modificado por posteriores Reglamentos (14 hasta el momento).

La importancia que para la Comisión Europea tiene la armonización contable queda patente en el hecho de que a partir del año 2000 se abandona la figura de la directiva como instrumento de armonización en materia contable, pasando a utilizarse el reglamento, que es de aplicación obligatoria en todos los Estados miembros.

Dicha obligatoriedad se manifestó en dos niveles:

  1. Por un lado, el artículo 4 del Reglamento 1606/2002 estableció la obligación de que para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2005, las cuentas anuales consolidadas de las sociedades admitidas a cotización se formulasen de acuerdo con las NIC adoptadas por la UE.
  2. Por otro lado, el artículo 5 del mismo Reglamento autorizaba a los Estados miembros a permitir o exigir que las cuentas anuales consolidadas de los grupos no cotizados y las cuentas anuales individuales de todas las empresas (cotizadas o no) se formulasen conforme a las NIC. Es decir, se permitía que las legislaciones internas de los distintos Estados miembros pudiesen optar entre exigir la aplicación de las NIC o el derecho interno que en el caso español suponía aplicar el PGC de 1990.

Se configuraba así un ámbito de decisión interna que suponía para el legislador español optar por una de estas tres alternativas.

  1. Continuar aplicando la normativa contable vigente. Es decir, seguir aplicando el Código de Comercio (CCo.) y el PGC de 1990, algo que no era viable ya que suponía seguir anclados en un modelo contable que, si bien estaba muy consolidado, presentaba importantes diferencias con las NIC e implicaría mantener, en materia contable, un sistema «dualista radical», con las NIC para los grupos cotizados y el PGC de 1990 para los grupos no cotizados y las empresas individuales.
  2. Aplicar directamente los Reglamentos de la Comisión. Esto es, aplicar las NIC adoptadas por la UE a todos los sujetos contables, lo que suponía un «salto en el vacío» ya que supone obligar a todas las empresas a facilitar una serie de informaciones que tienen una justificación en las sociedades cotizadas, pero no en las demás empresas.
  3. Reformar la normativa contable española en un proceso de convergencia hacia las NIC, que parecía la alternativa más razonable, al suponer la reforma un acercamiento a las NIC, pero sin llegar al mayor grado de complejidad que éstas suponen y manteniendo de esa manera todo el Derecho contable dentro del ámbito del Derecho interno español.

De las tres posibilidades se optó por la tercera, siguiendo así la senda iniciada por el Banco de España con su Circular 4/2004, de 22 de diciembre, sobre normas de información financiera pública y reservada y modelos de estados financieros, aplicable a las entidades de crédito.

2.2. La Ley 62/2003, de 20 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social

Constituye el antecedente más inmediato de la actual Ley de Reforma Contable y fue consecuencia directa del artículo 4 del Reglamento 1606/2002. Introdujo a nivel legal el concepto de valor razonable y los casos en que debe ser aplicado (modificándose el art. 46.9 CCo.). También modificó el CCo. en relación con el concepto de grupo y la obligación de consolidar (se introdujo el concepto de «grupo horizontal» o conjunto de sociedades con consejeros comunes, las llamadas «sociedades hermanas») y su disposición final undécima incorporó a nuestro ordenamiento las NIC al objeto de permitir que los grupos cotizados pudieran presentar las cuentas anuales de los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2005 de acuerdo con las NIC.

En cuanto a los grupos no cotizados se permitió que optasen bien por las normas de derecho interno (CCo. y PGC de 1990) o bien por las NIC, debiendo en este último caso elaborar las cuentas anuales de forma continuada de acuerdo con ellas, es decir, sin posibilidad de volver a aplicar la normativa de derecho interno.

2.3. La Ley de reforma contable (Ley 16/2007)

Afecta fundamentalmente a dos cuerpos legales: el CCo. y la Ley de Sociedades Anónimas (LSA) (con 18 y 33 artículos modificados, respectivamente), aunque también se modifican otras normas mercantiles (Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, Ley de Cooperativas, Ley de Auditoría de Cuentas) y el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), esta última con la finalidad de hacer que la reforma contable no tenga impacto fiscal.

Código de Comercio

Se modifica el Derecho Mercantil contable contenido en el Título III del Libro I (de la contabilidad de los empresarios) en los siguientes aspectos:

1.º Se incluyen entre las cuentas anuales dos nuevos estados financieros (art. 34.1 CCo.):

  • El estado de cambios en el patrimonio neto (ECPN).
  • El estado de flujos de efectivo (EFE).

Este último viene a sustituir al cuadro de financiación, actualmente incluido dentro de la Memoria, por considerarse que la tesorería es una magnitud más fácil de comprender que el capital circulante que era la magnitud sobre la que se construía el cuadro de financiación, que desaparece de la Memoria.

No obstante, el EFE es dispensable en el caso de las pequeñas y medianas empresas, es decir, aquellas que pueden presentar modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto o memoria.

2.º Se consagra a nivel legal el principio de primacía del fondo económico de las operaciones sobre su forma jurídica, a efectos de su contabilidad, que ya se aplicaba de forma restringida en la contabilización de algunas operaciones (por ejemplo: el arrendamiento financiero) y que pone de manifiesto el importante cambio de «filosofía» que subyace tras la reforma, ya que las NIC son unas normas de valoración y presentación contable cuyo objetivo principal es el de servir de instrumento en la toma de decisiones de los inversores, desatendiendo otros objetivos seguidos hasta ahora por nuestro derecho como la protección de los acreedores, la fiscalidad o la distribución del beneficio.

3.º Se modifica la estructura del balance, que pasa a estar compuesto por tres grandes apartados: activo, pasivo y patrimonio neto, cuya composición dependerá de las definiciones que de los mismos da la propia ley y que se estudian en el apartado 7.º siguiente.

4.º Se establece una estructura detallada tanto del activo como del pasivo del balance. El activo se divide en:

  1. Activo fijo o no corriente.
  2. Activo circulante o corriente.

La separación entre unos y otros se traza en función del ciclo normal de explotación o con carácter general el plazo de 1 año desde el cierre del ejercicio.

Los diferentes elementos patrimoniales se adscriben en función de su afectación, es decir, teniendo en cuenta para qué se van a utilizar y no en función de qué son. El pasivo del balance se divide en:

  1. Pasivo circulante o corriente.
  2. Pasivo no corriente.

Separándose ambas categoría con igual criterio que el activo.

Por último, en el patrimonio neto se distingue entre:

  1. Fondos propios.
  2. Restantes partidas.

5.º Se determina también legalmente la estructura de la cuenta de Pérdidas y ganancias indicándose las partidas que separadamente deben integrar la misma (cifra de negocios, consumo de existencias, gastos de personal, amortizaciones, correcciones valorativas, variaciones derivadas de la aplicación del valor razonable, ingresos y gastos financieros, Pérdidas y ganancias por enajenación de activos fijos e impuesto sobre beneficios). También desaparece la categoría de los resultados extraordinarios.

6.º Se recoge, aunque con menor detalle, el contenido de los nuevos estados financieros (ECPN, EFE). El ECPN está formado por dos partes:

  • Una, comprensiva del resultado del ejercicio (saldo de la cuenta Pérdidas y ganancias) y los ingresos y gastos imputables directamente al patrimonio neto.
  • Otra, recoge las variaciones del patrimonio neto, incluidas las originadas por las transacciones con los socios de la sociedad cuando actúen como tales.

En cuanto al EFE, facilitará información sobre los cobros y pagos de la empresa, ordenados y agrupados por categorías o tipos de actividad. Todo ello, con el fin de suministrar información acerca de los movimientos de efectivos producidos durante el ejercicio.

Finalmente, en cuanto a la memoria se exige la inclusión en la misma de datos cualitativos relativos a la situación del ejercicio anterior, cuando sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa.

7.º Siguiendo el Marco Conceptual de las NIC se introduce la definición legal de los conceptos contables básicos: activo, pasivo, patrimonio neto, ingreso y gasto, en los mismos términos que aquél. Siendo de destacar las siguientes notas fundamentales:

  1. De acuerdo con el principio de primacía del fondo económico sobre la forma jurídica los activos ya no son bienes y derechos «propiedad» de la empresa (concepto jurídico), sino recursos «controlados económicamente» por la empresa (concepto económico).
  2. El patrimonio neto, tradicionalmente considerado como «la deuda que la empresa tiene con el empresario» y, por lo tanto, claramente un pasivo según el PGC de 1990, pasa a tener un carácter «residual» (y con ese mismo término lo define la ley) resultante de deducir de los activos de la empresa todos sus pasivos y en ningún caso es considerado un pasivo, ya que no cumple con la definición del mismo. De ahí el cambio en la estructura del balance apuntado en el apartado 3.º anterior.
    No obstante, la ley establece lo que podríamos llamar una «cláusula de salvaguardia» al principio de primacía del fondo económico sobre la forma jurídica al disponer que para ciertos efectos mercantiles (distribución de beneficios, reducción de capital obligatoria y disolución obligatoria por pérdidas acumuladas) el patrimonio neto será el que determine la norma mercantil (patrimonio neto contable incrementado en el importe del capital social suscrito y no exigido y, en su caso, importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito registrado como pasivo en contabilidad).
  3. Los ingresos y gastos se definen por referencia a los activos o pasivos como incrementos o decrementos (disminuciones quizás hubiera sido menos arcaizante) del patrimonio neto que producen aumentos o disminuciones en el valor de los activos y/o pasivos.

8.º Se crean 2 categorías dentro de los ingresos y gastos:

  1. Los ingresos y gastos imputables a la cuenta de Pérdidas y ganancias, que forman parte del resultado del ejercicio y determinan éste (beneficios o pérdidas) pudiendo ser susceptibles de reparto entre los socios (beneficios).
  2. Los ingresos y gastos imputables directamente al patrimonio neto, que no forman parte de la cuenta de Pérdidas y ganancias y tampoco del resultado del ejercicio, no siendo susceptibles de reparto entre los socios (en caso de beneficios) ni existiendo obligación de tributar en el Impuesto sobre Sociedades por tal beneficio. Recogen en definitiva pérdidas o beneficios «potenciales» o «latentes» que en el futuro se convertirán en «reales» y se imputarán a la cuenta de Pérdidas y ganancias.

9.º Se introduce expresamente la responsabilidad sobre la veracidad de las cuentas anuales de quienes han de firmarlas:

  • El empresario persona física.
  • Todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales.
  • Todos los administradores de las sociedades.

10.º El principio de prudencia pierde su anterior carácter prevalente, manteniéndose, pero en un plano de igualdad con los demás principios contables, lo que supone, por ejemplo, en el caso de un ingreso producido de acuerdo con el principio de devengo, pero sobre cuya efectividad existan dudas, que habrá de ponderarse la aplicación de los principios de devengo y prudencia, optando por la alternativa que dé una «imagen fiel» de la empresa, que no tiene por qué ser necesariamente la solución más prudente.

Además, el principio se ha modificado en su concepto sustituyendo la referencia «riesgos previsibles» y «pérdidas eventuales» por la de «riesgos», desapareciendo así la posibilidad de contabilizar pérdidas potenciales con un bajo grado de probabilidad en su acaecimiento.

11.º Se permite la valoración de los elementos integrantes de las cuentas anuales (activos, pasivos, ingresos, gastos) en la moneda funcional o moneda del entorno económico (que puede ser distinta del euro), sin perjuicio de que, en todo caso, la presentación de las cuentas anuales ha de hacerse en euros. Sería, por ejemplo, el caso de una empresa española que opera fundamentalmente en Gran Bretaña, siendo ingleses todos o la mayoría de sus clientes y/o proveedores. La moneda del entorno económico o moneda funcional sería la libra esterlina, sin perjuicio de que las cuentas anuales hayan de ser presentadas en euros.

12.º El criterio del valor razonable que la Ley 62/2003 estableció en el artículo 46.9 para la presentación de cuentas anuales de los grupos de sociedades pasa a configurarse como un criterio general de valoración en el nuevo artículo 38.bis, donde se dispone que se aplicará a:

  • Los activos financieros que formen parte de una cartera de negociación, se califiquen como disponibles para la venta o sean instrumentos financieros derivados.
  • Los pasivos financieros que formen parte de una cartera de negociación o sean instrumentos financieros derivados.

El valor razonable se calculará con referencia a un valor de mercado fiable. Pero cuando los activos o pasivos no puedan valorarse de manera fiable se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción. Se ha limitado de esta manera la aplicación del valor razonable sólo a aquellos casos en que las NIC no establecen un criterio de valoración alternativo.

Las variaciones del valor razonable pueden imputarse a la cuenta de Pérdidas y ganancias o bien directamente en el patrimonio neto, en una partida de ajuste por valor razonable cuando se trate de:

  • Un activo financiero disponible para la venta.
  • Un instrumento de cobertura con arreglo a un sistema de coberturas contables que permita no registrar en la cuenta de resultados la totalidad o parte de tales variaciones de valor.

Se establece la posibilidad de que reglamentariamente se amplíe el criterio del valor razonable, tanto a otros instrumentos financieros como a otros elementos patrimoniales, si bien, deberá indicarse cómo debe imputarse la variación de valor (a la cuenta de Pérdidas y ganancias o directamente al patrimonio neto).

13.º Se prohíbe la amortización del fondo de comercio, aunque sí puede ser objeto de corrección valorativa por deterioro, si bien ésta será de carácter irreversible por entender que una vez que el fondo de comercio se ha deteriorado si recupera su valor, ya no es el fondo de comercio adquirido en su día sino un nuevo fondo de comercio generado por la empresa, que no puede ser contabilizado ya que se mantiene la restricción de que el fondo de comercio sólo podrá figurar en el balance cuando se haya adquirido a título oneroso.

Esta prohibición de amortización contable tiene una excepción en el ámbito fiscal, donde se admite la deducibilidad fiscal de la depreciación del fondo de comercio aunque no se contabilice como gasto en la cuenta de Pérdidas y ganancias.

14.º Se modifica también la Sección 3.ª del Título III del Libro I del Código de Comercio, en particular el concepto de grupo del artículo 42 que con la Ley 62/2003 consideraba como grupo el supuesto en que varias sociedades se hallasen bajo dirección única (el caso de las llamadas «sociedades hermanas»), convirtiendo a los grupos horizontales en consolidables de acuerdo con la legislación española, aunque las NIC los excluye del concepto de grupo. De ahí que la ley de reforma vuelva al concepto de grupo basado en el vínculo dominante-dependiente anterior a la Ley 62/2003, olvidando el concepto de unidad de decisión como determinante de la obligación de consolidar.

Hay que recordar que deben aplicar el concepto de grupo definido en el artículo 42 y las dispensas de la obligación de consolidar recogidas en el artículo 43, ambos del CCo., todas las sociedades que elaboren cuentas consolidadas en España.

15.º Se da nueva redacción a los artículos relativos a la «presentación de las cuentas de los grupos de sociedades», siendo la principal novedad la valoración de los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una fusión o combinación de negocios, según la terminología de las NIC, por su valor razonable. En la normativa anterior la valoración se realizaba sobre la base de su valor contable, aunque la imputación posterior de la diferencia de consolidación, en su caso, llevaba a una solución semejante a la prevista en la nueva normativa.

16.º Se definen también las sociedades asociadas estableciendo la presunción iuris tantum (que admite prueba en contrario) de que existe influencia significativa sobre una sociedad calificada de «asociada» cuando se posea una participación de, al menos, el 20% de sus derechos de voto, siendo indiferente que la sociedad participada cotice o no en mercados organizados.

Ley de Sociedades Anónimas

Las modificaciones introducidas en el TRLSA afectan a los siguientes extremos:

1.º Se modifican los artículos relativos a las acciones propias para ajustarlos a la consideración de las mismas, no como activos, sino como instrumentos de patrimonio propio que disminuyen el patrimonio neto. En consecuencia, ya no procede la dotación de la reserva para acciones propias prevista en el artículo 75.3.º, aunque se mantiene la reserva para acciones de la sociedad dominante, que figurará en el patrimonio neto y no en el pasivo del balance como decía la anterior redacción. En idéntico sentido se modifica también el artículo 84 relativo a la reserva de participaciones recíprocas.

2.º Se modifican los artículos 163.1, 164.4, 167.1 y 262.2 para ajustar las expresiones «patrimonio» o «haber» por la más correcta desde el punto de vista contable de «patrimonio neto».

3.º Al igual que en el CCo. se incluyen entre las cuentas anuales dos nuevos estados financieros:

  • El ECPN.
  • El EFE.

Estableciendo la dispensa de este último en el caso de las pequeñas y medianas empresas, es decir, aquellas que pueden presentar modelos abreviados de balance, estado de cambios en el patrimonio neto o memoria.

4.º Se elevan los límites para poder presentar los modelos abreviados de cuentas anuales. Así, podrán presentar balance y ECPN abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, al cierre de cada uno de ellos, al menos 2 de las circunstancias siguientes:

  1. Que el total de las partidas del activo no supere los 2.800.000 euros.
  2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 euros.
  3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

En cuanto a los límites para formular la cuenta de Pérdidas y ganancias abreviadas son los siguientes:

  1. Que el total de las partidas del activo no supere los 11.400.000 euros.
  2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 euros.
  3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 250.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante 2 ejercicios consecutivos, 2 de las circunstancias a que se refieren los párrafos anteriores y no podrán presentar modelos abreviados las sociedades cuyos títulos estén admitidos a cotización en mercados regulados en cualquier Estado miembro de la UE.

5.º Se derogan las Secciones 2.ª, 3.ª, 4.ª y 5.ª del Capítulo VII de la LSA, en total 24 artículos en los que se desarrollaba la estructura del balance, de la cuenta de Pérdidas y ganancias y los principios de valoración de los elementos del activo y del pasivo, que en la reforma se considera que no son materia que deba regular la ley, sino que ha de recogerse en un texto reglamentario como es el PGC.

En consonancia con ello, la ley se remite en cuanto a la estructura y contenido de los documentos que integran las cuentas anuales a los modelos aprobados reglamentariamente. Se suple de esta manera una carencia de las NIC que no establecen unos modelos normalizados de estados financieros, limitándose a establecer unas mínimas características obligatorias de éstos.

6.º Se amplía de forma considerable el contenido de la Memoria y del Informe de Gestión, dentro del cual las sociedades que hayan emitido valores admitidos a negociación en mercados regulados en cualquier Estado Miembro de la UE deberán incluir, en una sección separada, su informe de gobierno corporativo.

7.º Se modifica el artículo 213 en los siguientes aspectos:

  1. Se declara expresamente que los beneficios imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribución directa ni indirecta.
  2. Se traslada al apartado 3 del citado artículo el contenido del artículo 194.4 que prohíbe la distribución de beneficios hasta que el importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el balance, aclarando así la duda que planteaba la anterior redacción sobre si el fondo de comercio debía tenerse en cuenta o no para aplicar el artículo 194.4.
  3. Se establece la obligación de dotar una nueva reserva indisponible de, al menos, el 5% del importe del fondo de comercio que figure en el activo del balance. La reserva se dotará con cargo a beneficios del ejercicio y si no hubiera beneficios o éstos fueran insuficientes se emplearán reservas de libre disposición. Todo ello hasta que la reserva alcance el fondo de comercio que aparezca en el activo.

8.º Se establece la posibilidad de una vez concluido el período inicial de contratación de los auditores (de entre 3 y 9 años) puedan seguir siendo contratados por sucesivos períodos de una duración máxima de 3 años, evitando así los costes que se producen en la actualidad derivados de la obligación de contratación anual de los auditores.

Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada

La Ley de Reforma Contable modifica los artículos 40.bis, 79.1, 82.1, 104.1 e) y 142.1 a) de la Ley 2/1995, de sociedades de responsabilidad limitada para referenciar correctamente la ubicación en el balance de determinadas reservas, que ya no están en el pasivo, sino en el patrimonio neto y para ajustar las expresiones «patrimonio» o «patrimonio contable» por la más correcta desde el punto de vista contable de «patrimonio neto».

Ley de Cooperativas

Se modifica el artículo 45.1 para crear una nueva categoría de aportaciones voluntarias de los socios al capital consistente en las aportaciones cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector.

El capital de las sociedades cooperativas se caracteriza porque se integra por las aportaciones con derecho de reembolso en caso de baja del socio. Sin embargo, ese tipo de aportaciones se encuadra dentro de la definición de pasivos que se establece en el Marco Conceptual de las NIC y en el artículo 36.1 b) del Cco. En consecuencia, las sociedades cooperativas quedaban así privadas ex lege de capital social. Ello ha motivado la introducción de las aportaciones voluntarias cuyo reembolso en caso de baja pueda ser rehusado incondicionalmente por el Consejo Rector, que cumplen con la definición contable de instrumento de patrimonio y permite que esas aportaciones figuren en el balance de la cooperativa como patrimonio neto.

La aparición de esta nueva categoría de aportaciones, a mitad de camino entre las aportaciones voluntarias y las obligatorias, ha llevado a la necesidad de introducir un nuevo régimen jurídico que modifica los artículos 48.4, 51, 75.3 y 85.3 de la Ley de Cooperativas.

Ley del Impuesto sobre Sociedades

Las modificaciones que afectan al TRLIS se introdujeron mediante enmiendas transaccionales en el Senado con la finalidad de que la reforma contable fuese neutral desde el punto de vista tributario, esto es, que no tuviera efectos fiscales, ya que la Ley 16/2007 mantiene el esquema básico existente hasta la fecha en el impuesto sobre sociedades, en el que se parte del resultado contable y sobre el mismo la normativa fiscal realiza una serie de ajustes a dicho resultado. La Ley de Reforma Contable ha introducido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS) las siguientes modificaciones:

1.º Se ajusta la ley, en materia de amortizaciones (art. 11 TRLIS), a la nueva terminología contable sustituyendo las expresiones «inmovilizado inmaterial» por «inmovilizado intangible», e incorporando la nueva categoría de las inversiones inmobiliarias a los elementos susceptibles de amortización.

Se excluyen de amortización (por omisión en la ley) los activos no corrientes mantenidos para la venta, nueva categoría integrada por elementos del inmovilizado que la empresa pretende vender en el corto plazo y que dejan de amortizarse desde el momento en que se toma esa decisión, pasando a integrar el activo circulante o corriente.

2.º Se redefine el contrato de arrendamiento financiero como aquel en que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación sea inferior al valor neto contable al finalizar el tiempo de duración de la cesión.

Los contratos de lease-back o de venta con posterior arrendamiento se califican como operaciones de financiación.

3.º En el cálculo del deterioro de los valores representativos de participaciones en el capital de entidades no cotizadas se sustituye la referencia al valor teórico por el valor de los fondos propios, concepto este más restringido que el de patrimonio neto.

4.º Frente a la prohibición de amortizar contablemente el fondo de comercio, siguiendo el criterio de las NIC, se permite la deducción fiscal del precio de adquisición del mismo por vigésimas partes (5% anual) siempre que se cumplan ciertas condiciones:

  1. Que el fondo de comercio se haya adquirido a título oneroso.
  2. Que las entidades adquirente y transmitente no formen un grupo de acuerdo con el artículo 42 del CCo.
  3. Que se haya dotado la reserva indisponible prevista en el artículo 213.2 de la LSA.

La deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de Pérdidas y ganancias, es decir, es un gasto fiscal, aunque no lo sea contablemente.

5.º Se permite la deducción fiscal del inmovilizado intangible con vida útil indefinida (p. ej.: las marcas) por décimas partes como máximo, siempre que los elementos intangibles se hayan adquirido a título oneroso y el adquirente y el transmitente no formen parten del mismo grupo, definido conforme al artículo 42 del CCo.

6.º En materia de provisiones se establece la no deducibilidad fiscal de los siguientes gastos (art. 13.1):

  1. Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
  2. Los relativos a retribuciones y otras prestaciones al personal, salvo las contribuciones de los promotores de planes de pensiones con ciertas condiciones.
  3. Los relativos al coste de cumplimiento de contratos que excedan de los beneficios económicos esperados.
  4. Los relativos a reestructuraciones, salvo si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no son meramente tácitas.
  5. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas, excepto los gastos derivados de garantías de reparación y revisión que se mantienen con ciertas condiciones.
  6. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, tanto si se satisfacen en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
  7. Los correspondientes a actuaciones medioambientales que no respondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.

7.º Se remite al CCo. para la valoración de los diferentes elementos patrimoniales, y se dispone que las variaciones de valor producidas por cambios en el valor razonable sólo producirán efectos fiscales cuando se imputen en la cuenta de Pérdidas y ganancias.

8.º Dado el nuevo tratamiento contable previsto para las operaciones con acciones propias, que no producirá efectos en la cuenta de Pérdidas y ganancias, se suprime la referencia a que dichas operaciones no determinarán para la sociedad rentas positivas o negativas integrables en la base imponible.

9.º Se extiende el procedimiento de corrección monetaria a los activos no corrientes mantenidos para la venta que tengan carácter de inmuebles, permitiéndose así ajustes fiscales negativos en el supuesto de bienes de esta naturaleza adquiridos por entidades de crédito en pago de deudas.

10.º Se ajusta la definición de personas o entidades vinculadas a la nueva definición de grupo que recoge el artículo 42 del CCo., basado en el vínculo dominante-dependiente y prescindiendo del concepto de unidad de decisión si no existe participación directa o indirecta en el capital.

11.º Se admite la deducibilidad de gastos imputados a resultados en un período impositivo distinto del que corresponda y también la de gastos imputados contablemente a reservas en un período impositivo distinto del que proceda su imputación temporal.

12.º Se establece un régimen de reducción (exención parcial, en definitiva) de los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación, de patentes, dibujos, modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. La reducción consiste en la integración en la base imponible del 50% de los ingresos, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  1. Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
  2. Que el cesionario utilice los derechos en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de la misma no supongan la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en el cedente, siempre que en este último caso el cedente y el cesionario estén vinculados.
  3. Que el cesionario no resida en un territorio de nula tributación o en un paraíso fiscal.
  4. Que el contrato de cesión que incluya prestaciones accesorias de servicios diferencie la contraprestación de tales servicios.
  5. Que la contabilidad del cedente permita conocer los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos cedidos.

La reducción tiene un límite cuantitativo ya que no se aplica a partir del ejercicio siguiente a aquel en que los ingresos por la cesión, computados desde el inicio y con derecho a reducción, superen el séxtuplo del coste del activo creado.

En el supuesto de consolidación fiscal los ingresos y gastos de la cesión no son objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo.

La reducción sólo se refiere a la propiedad industrial y no se aplica a las marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, ni a los derechos de imagen, programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos.

13.º En el régimen de consolidación fiscal, las referencias a las cuentas anuales se modifican para dar cabida a los nuevos estados financieros: el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo.

14.º Se extiende a la nueva categoría de las inversiones inmobiliarias, integrada dentro del activo fijo o no corriente y compuesta por bienes inmuebles que la empresa mantiene con la intención de obtener rentas derivadas del arrendamiento o plusvalías derivadas de su enajenación, los beneficios fiscales aplicables hasta ahora al inmovilizado material en materia de empresas de reducida dimensión (libertad de amortización y amortización acelerada) y en el caso de contratos de arrendamiento financiero (deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en los bienes objeto de tales contratos), siempre que se trate de elementos nuevos.

15.º En el régimen especial de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común se extiende la reducción de la base imponible al importe de los beneficios del ejercicio que se apliquen a gastos de conservación y mantenimiento del monte.

16.º Con efectos desde 1 de enero de 2007 y al objeto de permitir que las desinversiones e inversiones en valores representativos de entidades que tienen un marcado carácter empresarial puedan aprovecharse de este incentivo, se flexibiliza la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios al introducir un criterio proporcional en el caso de transmisión de valores correspondientes a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en cuyo caso si tales elementos superan el 15% del activo, según el balance del último ejercicio cerrado, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido.

Lo mismo sucede en el caso de reinversión en valores correspondientes a las mismas entidades, en cuyo caso no se entenderá realizada la reinversión en el importe que resulte de aplicar al precio de adquisición de esos valores el porcentaje que se haya obtenido.

También se suprime la restricción que excluía de la deducción por reinversión a las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades en las que más de la mitad de su activo no estuviese integrado por inmovilizado (material o intangible) o títulos de la cartera de control.

La deducción se extiende, además de al inmovilizado material e intangible, a las inversiones inmobiliarias, y los elementos patrimoniales han de haber estado en funcionamiento al menos 1 año dentro de los 3 años anteriores a la transmisión.

17.º Finalmente, en otros artículos la modificación es simplemente de reordenación de las referencias a algunos apartados o bien cambios de nomenclatura al objeto de adaptar el TRLIS a las nuevas denominaciones, así: se sustituye la expresión «inmovilizado inmaterial» por «inmovilizado intangible»; se sustituyen las referencias a la depreciación por la nueva expresión «deterioro»; las referencias al Real Decreto 1815/1991 se hacen ahora al artículo 46 del CCo. y su normativa de desarrollo.

Disposición transitoria

Establece que, a efectos de la presentación de las cuentas anuales que correspondan al primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2008, las empresas tienen la obligación de elaborar un balance de apertura realizado con las normas establecidas en la Ley 16/2007 y sus disposiciones de desarrollo (fundamentalmente el PGC).

Disposición derogatoria

Establece la derogación del régimen simplificado de la contabilidad, regulado en el artículo 141 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada y desarrollado por Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, dada la escasa utilización que se hace del mismo.

Disposición final primera

Contiene una serie de autorizaciones para desarrollar el contenido de la Ley de Reforma Contable, así:

1.º Se autoriza al Gobierno para que apruebe mediante Real Decreto:

  1. El PGC.
  2. El PGC de las pequeñas y medianas empresas.
  3. La modificación de los límites monetarios establecidos para la presentación de cuentas anuales abreviadas.
  4. La dispensa de la obligación de consolidar en determinadas circunstancias.

2.º Se autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para que, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), apruebe mediante Orden ministerial las adaptaciones sectoriales del PGC.

3.º Se autoriza al ICAC para que apruebe las normas de obligado cumplimiento en desarrollo del PGC y sus normas complementarias.

Disposición final segunda

La entrada en vigor de la ley se establece para el 1 de enero de 2008 y se aplicará a los ejercicios que se inicien a partir de dicha fecha.

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