5. Las correcciones de valor. Amortizaciones y provisiones

5.1. Amortización

Según señala la norma 2, la amortización del inmovilizado va a realizarse de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos. Imputaremos como gasto una parte del inmovilizado conforme nos produzca ingresos, produciéndose de forma racional y sistemática. Hasta aquí, ninguna novedad con el PGC de 1990, pero hay un párrafo que supone una novedad con respecto a lo que estamos acostumbrados, al señalar que: «… se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total del elemento y una vida útil distinta el resto de elementos».

Esto viene a decir algo que todos tenemos presentes, que un inmovilizado es generalmente algo complejo, que está compuesto por partes independientes y con vidas útiles distintas, y que debemos separar en lo posible estas partes, porque a la hora de la amortización producen un desajuste en la cuenta de resultados de la empresa. En este caso, debemos intentar evitar dichos desajustes, lo que se logra separando cada una de las partes del inmovilizado.

Veamos lo dicho con un ejemplo numérico que ayuda mejor a la comprensión de lo señalado anteriormente.

 

EJEMPLO 10

La sociedad «CALAMONTE» compra un edificio por un valor de 35.000 euros, correspondiendo 5.000 al valor del terreno sobre el que se alza. La vida útil estimada es de 30 años. Cada 10 años, realiza la renovación de la instalación eléctrica que tiene un coste de 9.000.

• PGC 1990

 

Concepto Debe Haber
Terrenos (220) 5.000  
Construcciones (221) 30.000  
Bancos, c/c (572)   35.000

 

A partir de ahora, se procederá a amortizar el bien durante su vida útil, fijada en 30 años.

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 1.000  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   1.000

 

Cada 10 años, se procede a la renovación de la instalación eléctrica. Esta operación se trata como una reparación, por lo que, cada 10 años, nos damos un gasto del ejercicio de 9.000 euros correspondientes a la reparación de dicha instalación.

 

 

Observamos que el gasto que imputamos anualmente es de 1.000 euros correspondientes a la amortización, y que en el año 10 y en el año 20, imputamos 9.000 euros como reparaciones del inmovilizado (la instalación inicial nos dura del año 1 al 10, la que ponemos en el año 10, del 11 al 20, y la que ponemos en el año 20, del 21 al 30). El gasto total que imputamos es de 48.000 (19.000 + 19.000 + + 10.000), por lo que, si el bien nos produce los mismos ingresos durante toda la vida útil, no nos produce los mismos gastos, por lo que se rompe el principio de correlación de ingresos y gastos. Esta forma de contabilizar era discutible incluso bajo el PGC de 1990, de acuerdo con la Resolución del ICAC sobre inmovilizado material, aunque ésta sólo trataba las reparaciones y las renovaciones, pero no la existencia de partes con vida útil distinta.

• PGC 07

De acuerdo con el borrador, en la contabilización del bien no hay que hacer ninguna distinción, aunque en la memoria se indicarán los valores, sistemas contables y amortizaciones de cada una de las partes. Por la adquisición del edificio haremos:

 

Concepto Debe Haber
Terrenos y bienes naturales (210) 5.000  
Construcciones (211) 30.000  
Bancos, c/c (572)   35.000

 

Ahora bien, a la hora de realizar las amortizaciones, existen dos partes, la de la instalación eléctrica, con una vida útil de 10 años, y el resto del edificio, con una vida útil de 30 años, y cada una se deberá amortizar separadamente. Pero, ¿qué ocurre en el año 10? Pues que una de las partes, la de la instalación eléctrica, ha llegado al final de su vida útil, por lo que la daremos de baja y procederemos a instalar otra, con la misma duración.

Por lo tanto, a la hora de amortizar, distinguiremos dos elementos, el edificio propiamente dicho y la instalación eléctrica, cada uno con su cuota:

 

Cuota anual

 

(21.000/30) = 700
(9.000/10) = 900

 

Cada 10 años, realizaremos la baja de la instalación eléctrica antigua y el alta de la instalación eléctrica nueva, por un importe de 9.000 euros. El esquema del gasto es el siguiente:

 

 

El gasto total que se produce es el mismo, de 48.000 (16.000 x 3), con una distribución uniforme a lo largo de la duración del bien.

Conceptualmente, esta operación es mucho más clara y más lógica, aunque provoca problemas evidentes a la hora de la estimación del coste de cada una de las partes. Por otro lado, observamos que en el año 1, el coste total imputado es de 1.600 (900 + 700), mientras que por el otro método, el coste era sólo de 1.000 (esta diferencia de coste se compensa en el año 10 y el 20).

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 1.600  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   1.600

 

5.2. Pérdidas por deterioro (provisiones)

En el PGC de 1990, la regulación de las provisiones nos la encontrábamos tanto en sus normas de valoración como en la Resolución del ICAC sobre el inmovilizado material, que establecía que: «… cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere definitiva, se procederá a dotar una provisión siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, que se producen como consecuencia de su utilización».

Pues bien, dicho principio ha sido transcrito a la norma de valoración del PGC 07, al establecer que «…se producirá una pérdida por deterioro cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso 2». Observamos, pues, que apenas existen diferencias con el PGC de 1990.

 

2 El valor en uso está definido en el marco conceptual del PGC 07 y establece que es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de interés libre de riesgos.

 

EJEMPLO 11

Una empresa posee una máquina con un valor contable de 1.000 y tiene un valor de mercado de 800, pero la actualización de los flujos de ingresos y gastos es de 1.300 (valor en uso). La empresa no piensa vender el bien.

No procede ninguna corrección valorativa, ni con el PGC de 1990 ni con el PGC 07, ya que se recuperará la inversión en el bien a través del uso del mismo en el ciclo normal de explotación.

 

Como única novedad figura la introducción del concepto de Unidad Generadora de Efectivo (UGE), entendida ésta como el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos. Como ejemplo de una UGE, tenemos el típico de una mina, donde hay elementos que aunque independientes entre sí, forman un todo, con una vida útil determinada por la duración de la explotación.

Para el cálculo de la pérdida por deterioro se realizará elemento a elemento de forma individualizada, y sólo en el caso de que no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. Si dicha UGE tuviese asignado un fondo de comercio, se reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio y si el deterioro superase éste, se reducirá el valor de los activos integrantes de la UGE. Como ésta está formada por varios bienes, esta reducción será proporcional al valor contable de cada uno de los bienes.

5.3. Amortización de bienes con pérdidas por deterioro

Ha sido tradicional un debate sobre el importe de las amortizaciones de bienes objeto de correcciones valorativas. La discusión giraba en torno a si las amortizaciones siguientes al año a partir del que se ha dotado la corrección deben realizarse sobre el valor de adquisición y, a la vez que se dotaba, dar de baja el importe correspondiente de la provisión, o si se debe de realizar sobre el precio de adquisición una vez deducido el importe de la corrección valorativa.

El PGC 07 viene a resolver esta cuestión, señalando que «… cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable».

 

EJEMPLO 12

La sociedad «CTP» tiene en su balance una máquina, que constituye una unidad generadora de efectivo, con un coste de adquisición de 10.000 euros, una vida útil de 10 años y una amortización acumulada, al comienzo del ejercicio 2008, de 2.000 euros. Al cierre del ejercicio 2008, como consecuencia de unos movimientos del mercado de los productos fabricados por ese tipo de máquina el valor en uso de dicha máquina es de 5.740 euros, procediendo a dotar la correspondiente corrección valorativa. Conociendo que la vida útil restante, incluyendo el año 2008, es de 8 años, contabilizar las operaciones del año 2008 y 2009 de acuerdo con el PGC 07.

Al cierre del ejercicio 2008 tenemos que dotar la amortización correspondiente a ese ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 1.000  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   1.000

 

En esta misma fecha, realizamos el test de deterioro:

 

Valor contable del activo (10.000 – 3.000) 7.000
Valor en uso 5.740
   
Pérdida por deterioro 1.260

 

Concepto Debe Haber
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691) 1.260  
Deterioro del valor del inmovilizado material (291)   1.260

 

Al realizar en el ejercicio siguiente la amortización, los datos que tenemos de la unidad generadora de efectivo son los siguientes:

 

Precio de adquisición
10.000
Amortización acumulada
– 3.000
Pérdidas por deterioro
– 1.260
   
Valor contable o en libros
5.740

 

La vida útil restante del activo es de siete años.

Los cálculos de la amortización del ejercicio 2009 serán:

 

Valor contable
5.740
Vida útil restante
7 años

 

Cuota de este ejercicio y de los siguientes (5.740/7) = 820

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 820  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   820

5.4. Vida útil y vida económica de un activo

Se ha discutido siempre sobre la duración de un bien, en cuánto tiempo se amortiza, si tomamos la duración total del bien o el tiempo durante el cual produce ingresos en la empresa. En función del elegido, el gasto por amortización será distinto. Pues bien, el PGC 07, al realizar dentro del marco conceptual las correspondientes definiciones, establece que la vida útil de un bien para la empresa es el tiempo durante el cual se estima que va a producir ingresos en la empresa, independientemente de cuál sea la vida económica del bien.

Teóricamente, la diferencia entre una vida y otra debería compensarse con el valor residual de los bienes, pero, en la práctica, éste se acerca casi siempre a cero. En definitiva, si la empresa, por cualquier motivo, usa un bien menos tiempo que su vida económica, debería darse un gasto por amortización mayor. Veamos estas operaciones con un ejemplo:

 

EJEMPLO 13

La sociedad «TORREFRESNEDA», dedicada a la investigación en procesos biotecnológicos, ha realizado una compra de ordenadores por importe de 1.000 euros. Si bien la duración de estos ordenadores es tradicionalmente de cuatro años, debido a las especiales características de la empresa, se estima que el aprovechamiento se realizará únicamente durante dos años. Por la experiencia de la empresa en situaciones anteriores, al terminar estos dos años, se suelen dar de baja los ordenadores, ya que no se encuentran compradores para ese tipo de productos usados. Realizar los asientos correspondientes con el PGC 07.

• PGC 07

Por la compra de los ordenadores:

 

Concepto Debe Haber
Equipos para procesos de información (217) 1.000  
Bancos, c/c (572)   1.000

 

Por la amortización al final del ejercicio primero:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 500  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   500

 

Por la amortización del segundo ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 500  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   500

 

Así, ya hemos dado de baja totalmente el bien.

• PGC 1990

Por la compra de los ordenadores:

 

Concepto Debe Haber
Equipos para procesos de información (227) 1.000  
Bancos, c/c (572)   1.000

 

Por la amortización al final del ejercicio primero:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 250  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   250

 

Por la amortización del segundo ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 250  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   250

 

Al finalizar este ejercicio, la empresa tiene los siguientes datos en la contabilidad sobre los ordenadores:

 

Equipos para procesos de información (227) 1.000
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 500

 

Como ha decidido dar de baja los ordenadores, deberemos realizar el siguiente asiento.

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada de inmovilizado material (282) 500  
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) 500  
Equipos para procesos de información (227)   1.000

¿Qué conseguimos con esta nueva definición de vida útil? Pues un cálculo del resultado más real, de tal forma que no castiguemos el resultado del último año al dar de baja el bien y que ese gasto se distribuya durante el tiempo en el que el activo está produciendo ingresos.

 

5.5. El fondo de reversión

Una vez comentada en los párrafos anteriores la diferencia entre vida útil y vida económica, llegamos quizás a uno de los ejemplos en donde se pone de manifiesto esta nueva regulación de forma más evidente, el fondo de reversión, que ha desaparecido del Plan de Cuentas. Repasemos el funcionamiento de esta cuenta.

El fondo de reversión surge en los activos afectos a concesiones administrativas que deben de revertir a la entidad otorgante al cabo de un cierto tiempo. Si la duración del período concesional es inferior a la vida útil del bien, en el momento de la reversión, se va a producir una pérdida. Pues bien, esa pérdida con el PGC de 1990 se imputaba a resultados a través de una provisión, distinguiendo entre la amortización y la provisión.

Con el PGC 07 desaparece la necesidad de dotar este fondo de reversión, porque la amortización se va a realizar en función del tiempo que el bien se va a utilizar en la empresa, y no en función del tiempo que puede funcionar. Veamos la operación con un ejemplo.

 

EJEMPLO 14

El ayuntamiento de una localidad serrana ha construido una piscina. Como desea ofrecer un servicio de restauración, y no tiene medios económicos para montar las instalaciones, ofrece en régimen de concesión la explotación de la cafetería durante un plazo de cinco años, con la condición de que el concesionario debe revertir las instalaciones de hostelería al cabo de esos cinco años. La vida útil de las instalaciones es de 7 años y su coste de 7.000 euros:

 

 

• PGC 1990

Como observamos en la gráfica, la vida útil de los inmovilizados es superior al período concesional, por lo que, si al final del año 5 debemos entregar los bienes de nuestra propiedad al ayuntamiento, se producirá una pérdida. Esa pérdida, que conocemos, debemos distribuirla durante los cinco años, el período concesional, a través de un provisión, el fondo de reversión.

Las necesidades del fondo de reversión serán:

 

Precio de adquisición de la máquina 7.000
Amortización acumulada a 31-12-año 5 5.000
   
Valor contable a 31-12-año 5 2.000

 

Los asientos a realizar por la empresa serían:

Por la adquisición de la maquinaria el 1 de enero del año 1:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223) 7.000  
Bancos, c/c (572)   7.000

 

A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la amortización:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 1.000  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   1.000

 

A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la dotación al fondo de reversión:

 

Concepto Debe Haber
Dotación al fondo de reversión (690) 400  
Fondo de reversión (144)   400

 

Al final de los 5 años, en el balance de la sociedad aparecerá:

 

Activo

Importe

Pasivo

Importe

Maquinaria

 

7.000

 

Amortización acumulada del inmovilizado material (282)

Fondo de reversión (144)

5.000

2.000

 

Por la entrega del bien al ayuntamiento:

 

Concepto Debe Haber
Fondo de reversión (144) 2.000  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 5.000  
Maquinaria (223)   7.000

 

• PGC 07

Al establecer en el marco conceptual la diferencia entre vida útil y vida económica, la determinación del gasto anual es muy simple, contestando a una serie de preguntas:

 

¿Durante cuánto tiempo nos va a producir el bien ingresos?
5 años
¿Cuál es el precio del bien?
7.000 euros

 

Pues bien, la cuota de amortización anual será: (7.000/5) = 1.400 euros.

Los asientos a realizar serán:

Por la adquisición de la maquinaria el 1 de enero del año 1:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (213) 7.000  
Bancos, c/c (572)   7.000

 

A 31 de diciembre de cada año, desde el año 1 al año 5, por la amortización:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 1.400  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   1.400

 

Al final de los 5 años, en el balance de la sociedad aparecerá:

 

Activo

Importe

Pasivo

Importe

Maquinaria

7.000

Amortización acumulada del inmovilizado material

7.000

 

Por la entrega al ayuntamiento de nuestro inmovilizado:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (281) 7.000  
Maquinaria (213)   7.000

 

 

Observamos con el anterior ejemplo que el gasto anual no varía, pero en vez de darnos el gasto vía amortización y fondo de reversión, nos damos únicamente el gasto vía amortización. Desaparece, por lo tanto, en la mayoría de las situaciones, el fondo de reversión. Éste se deberá mantener para las concesiones que sean superiores a la vida útil de los activos.

5.6. La desaparición de la provisión para grandes reparaciones

Al repasar las cuentas vemos que ha desaparecido la provisión para grandes reparaciones, debido al cambio de forma de pensar. Esta provisión surgía por la necesidad de realizar gastos importantes de forma periódica para mantener en funcionamiento determinados activos, como pueden ser barcos, aviones, etc.

Pues bien, cambia la forma de pensar. Ahora pensamos que al comprar, por ejemplo, un avión, tenemos que hacer una reparación extraordinaria dentro de dos años, y provisionamos ese importe. Pues bien, ahora pensamos que al comprar el avión, estamos comprando dos cosas, un avión y una licencia de vuelo, con vidas útiles distintas y, por lo tanto, cada una con su ritmo de amortización. Y después se producirá la renovación de ese elemento que es la licencia.

Veamos lo anterior con un ejemplo.

 

EJEMPLO 15

Compramos un avión por importe de 3.000 con vida útil de 10 años. Cada dos años hay que someter al mismo a una gran reparación que tendrá un coste aproximado de 200 euros.

Realizar las operaciones anuales con el PGC de 1990 y con el PGC 07.

• PGC 1990

El avión tiene un precio de 3.000 euros con una vida útil de 10 años, por lo que deberá amortizarse en ese tiempo. Por otro lado, cada dos años tenemos que realizar una gran reparación, que imputamos como provisión para grandes reparaciones. En el año 9 y 10, los últimos de la vida del bien, no imputaremos esa provisión porque no vamos a realizarla.

Los asientos a realizar del año 1 al 8 anualmente serían:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (3.000/10) (682) 300  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   1.000

 

Por la dotación de la provisión:

 

Concepto Debe Haber
Otros servicios (629) 100  
Provisión para grandes reparaciones (143)   100

 

Cada dos años damos de baja la provisión para grandes reparaciones al pagar ésta.

• PGC 07

Cambia la forma de pensar. Se determina que, al comprar el avión, hay dos elementos. El avión propiamente dicho y la licencia, uno con valor de 2.800 y otro con valor de 200 1 con una duración de dos años. Cada dos años debemos sustituir ese bien:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (2.800/10 + (200/2) (681) 380  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   380

 

Pero este gasto es constante durante los 10 años. Al final, el gasto imputado por los dos sistemas es igual, pero se distribuye de forma más uniforme a lo largo de la vida útil del bien correlacionándolo con los ingresos.

 

 

1 Se puede usar la estimación del valor de la reparación o sustitución como valor del bien.

 

5.7. Baja del inmovilizado

La venta del inmovilizado se registra de la misma forma que en el PGC de 1990, reconociendo un resultado por la diferencia entre el importe neto que se obtenga y el valor contable. Como diferencia clara señalar que, al haber desaparecido de la cuenta de Resultados la parte de extraordinarios, el resultado que se obtenga por la enajenación o baja del inmovilizado formará parte del resultado de explotación dentro del apartado 11 de operaciones continuadas.

 

EJEMPLO 16

Vendemos un terreno con un coste de 1.000 euros por 1.200 al contado.

 

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c (572) 1.200  
Terrenos y bienes naturales (210)   1.000
Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)   200

 

El beneficio producido se incluirá como un resultado de explotación en la cuenta de Pérdidas y ganancias.

 

Cuenta de Pérdidas y ganancias

Nota

(Debe) Haber

200X

200X-1

A) OPERACIONES CONTINUADAS

1. Importe neto de la cifra de negocios:

a) Ventas.

b) Prestaciones de servicios.

2. Variaciones de existencias de productos terminados y en curso.

3. Trabajos realizados por la empresa para su activo.

4. Aprovisionamientos:

a) Consumos de mercaderías.

b) Consumos de materias primas y otras materias consumibles.

c) Trabajos realizados por otras empresas.

d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos.

5. Otros ingresos de explotación:

a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente.

b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado.

6. Gastos de personal:

a) Sueldos y salarios y asimilados.

b) Cargas sociales.

c) Provisiones.

7. Otros gastos de explotación:

a) Servicios exteriores.

b) Tributos.

c) Pérdidas por deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales.

d) Otros gastos de gestión corriente.

8. Amortización del inmovilizado.

9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.

10. Exceso de provisiones.

11. Deterioro de resultados por enajenaciones del inmovilizado:

a) Deterioro y pérdidas.

b) Resultados por enajenaciones y otras.

12. Otros resultados.

A1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12)

 

 

 

 

Como se comentará con posterioridad al ver el capítulo dedicado a las cuentas anuales, han desaparecido los resultados extraordinarios, no en la gestión de la empresa, sino en su presentación de resultados. Se informa de la existencia de los mismos, en una línea distinta, pero formando parte de los resultados de explotación, que en cierta forma se ven contaminados por la existencia de este tipo de operaciones.

Los motivos para esta desaparición han sido varios, comenzando por los que dicen que la existencia de los resultados extraordinarios desvirtúa la cuenta de resultados, porque las empresas tienden llevar los gastos como extraordinarios y bajarlos de escalón, y los ingresos como ordinarios, y subirlos hacía arriba, por lo que esta línea en vez de dar información, la ocultaba. Además, también se argumenta que en una empresa no hay resultados extraordinarios como tales, sino que todos son de la actividad, es decir, todos son de explotación. Desde nuestra punto de vista, en cuanto al primer argumento, si bien esto es cierto, ahí estaba la labor de los auditores para evitar esta práctica y, además, pensamos que existen resultados que no son periódicos, aunque quizás sí debido a la actividad de la empresa. Consideramos que para el análisis de los resultado anuales de la empresa, se deberá eliminar esta línea que engloba los resultados no periódicos.

5.8. Presentación en el balance de amortizaciones y pérdidas por deterioro

Como ya se indicó anteriormente, las amortizaciones y provisiones no irán separadas en una línea del balance, como ocurría en el PGC de 1990, sino que minorarán el valor del inmovilizado.

 

EJEMPLO 17

La empresa «SIRUELA» tiene como único activo una máquina con un valor de adquisición de 1.000, con una amortización de 200 y un provisión de 100. Establecer el balance de dicha empresa.

 

ACTIVO (PGC 07)

ACTIVO (PGC de 1990)

 

A) ACTIVO NO CORRIENTE

II. Inmovilizado material.

3. Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado material

...

 

 


700

 

B) INMOVILIZADO

III. Inmovilizaciones materiales.

2. Maquinaria

6. Provisiones

7. Amortizaciones

1.000

<100>

<200>

 

La información sobre las amortizaciones y las correcciones valorativas de cada elemento de inmovilizado se mantiene en la memoria. Este sistema aclara y simplifica, desde nuestro punto de vista, la presentación de la información sobre el inmovilizado, porque con el anterior sistema no sabíamos cual era el verdadero valor contable de cada elemento, ya que la amortizaciones y las provisiones se presentaban conjuntamente y debíamos acudir a la memoria para la distribución entre cada uno de los elementos del inmovilizado. Así, ya aparece cada elemento por su valor neto.

Además, la pregunta normal de un contable de qué hacer con un inmovilizado que estuviese totalmente amortizado 3 y que se continuaba usando, si dejarlo en la contabilidad o darlo de baja, ya no tiene tanta razón de ser porque, aunque no se dé de baja, su impacto en el balance es nulo, porque va a aparecer por un valor de cero, y no como antes que inflaba el valor del inmovilizado e inflaba el valor de las amortizaciones, que si bien su impacto era nulo en la cifra total del activo, parecía que la empresa tenía más bienes.

 

3 Si un inmovilizado totalmente amortizado se sigue usando dentro de la organización productiva, deberíamos pensar si la determinación del período durante el cual el bien presta sus servicios en la empresa se ha realizado correctamente o deberíamos recalcular las amortizaciones de los ejercicios anteriores.

 

5.9. Cambios en las amortizaciones

La intención del PGC 07 de establecer el balance como un elemento que proporciona información sobre los elementos patrimoniales de la empresa y su evolución se pone de manifiesto con el tratamiento establecido en los cambios en los criterios de amortización. Para ver las distintas situaciones, debemos remitirnos a la norma de valoración número 22, donde se regulan estos temas, distinguiendo entre cambio estimaciones contables y cambios de criterios.

5.9.1. Cambio en las estimaciones contables

Los cambios en las estimaciones contables, como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se realizarán prospectivamente. Se considera que el resultado de los ejercicios anteriores estaba realizado correctamente con la información que poseía en esos momentos, por lo que no se toca, y el efecto de estos cambios de estimaciones deberá producirse en el ejercicio en el que se ha detectado y en los siguientes.

Lógicamente, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

 

EJEMPLO 18

Una empresa tiene al comienzo de ejercicio una máquina con una valoración inicial de 1.000 euros, vida útil de 10 años y una amortización acumulada de 300 euros. Como consecuencia de un cambio en las normas legales, estima que la vida útil restante a partir de ese momento es de cuatro años.

Se trata de un cambio de los señalados en la norma 22 como cambios de estimaciones contables, que hay que tratar prospectivamente. El planteamiento será:

 

Valoración inicial
1.000
Amortización acumulada
300
Valor contable
700
Resto de vida útil
4 años
Nueva cuota (700/4)
175

 

A partir de este momento, el asiento anual será:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 175  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   175

 

En ningún momento se tocan ni las amortizaciones del ejercicio anterior, ni el resultado ni la información comparativa.

5.9.2. Cambios en los criterios contables

Cuando se produce un cambio en un criterio contable, la información que ofrecemos en el ejercicio en el que se toma la decisión de cambio, al romperse el principio de uniformidad, no es comparable con la de los ejercicios anteriores, por lo que habrá que rehacer la información comparativa, realizando el cambio de forma retroactiva, y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado. Estos efectos también se producirán en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores.

Es decir, ha desaparecido la cuenta Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679), que permitía llevar a resultados de este ejercicio los errores de ejercicios anteriores. Ahora se debe corregir el patrimonio presentado de aquellos ejercicios en los que se produjo el error.

Para corregir el error se acude a la cuenta de Reservas voluntarias que, de acuerdo con la parte del Plan referida a las relaciones contables, tiene el siguiente movimiento:

 

« …

a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.

b) Se cargará por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección de un error contable, con cargo o abono, en su caso a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.»

 

EJEMPLO 19

Una empresa tiene anualmente unas ventas de 1.100 y una amortización de 100. En el año 2 descubre, horrorizada, que no ha contabilizado la amortización correspondiente al primer ejercicio. Establecer cuál es el beneficio de cada ejercicio y contabilizar las operaciones del año dos.

• PGC 1990

De acuerdo con el PGC de 1990, el resultado del ejercicio 1 será de 1.100 (ventas de 1.100) y el resultado del ejercicio 2 será de 900 (ventas de 1.100, amortización de 100 y gastos de ejercicios anteriores de 100).

 

Concepto Debe Haber
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) 100  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   100

 

• PGC 07

De acuerdo con el borrador, el beneficio del año 1 presentado a 31-12-año 1 es de 1.100, sin tener en cuenta la amortización, porque no se había advertido el fallo.

Cuando presente los estados financieros a 31-12-año 2, se dará un beneficio correspondiente al año 2 de 1.000 y un beneficio correspondiente al año 1 de 1.000, porque habrá reexpresado la información comparativa.

El asiento de ajuste sería:

 

Concepto Debe Haber
Reservas voluntarias (113) 100  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   100

Además, los cambios en los criterios contables tienen su correspondiente ajuste en el estado de patrimonio neto, con el siguiente detalle: