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5. Las correcciones de valor. Amortizaciones y provisiones

5.1. Amortización

Seg√ļn se√Īala la norma 2, la amortizaci√≥n del inmovilizado va a realizarse de acuerdo con el principio de correlaci√≥n de ingresos y gastos. Imputaremos como gasto una parte del inmovilizado conforme nos produzca ingresos, produci√©ndose de forma racional y sistem√°tica. Hasta aqu√≠, ninguna novedad con el PGC de 1990, pero hay un p√°rrafo que supone una novedad con respecto a lo que estamos acostumbrados, al se√Īalar que: ¬ę‚Ķ se amortizar√° de forma independiente cada parte de un elemento del inmovilizado material que tenga un coste significativo en relaci√≥n con el coste total del elemento y una vida √ļtil distinta el resto de elementos¬Ľ.

Esto viene a decir algo que todos tenemos presentes, que un inmovilizado es generalmente algo complejo, que est√° compuesto por partes independientes y con vidas √ļtiles distintas, y que debemos separar en lo posible estas partes, porque a la hora de la amortizaci√≥n producen un desajuste en la cuenta de resultados de la empresa. En este caso, debemos intentar evitar dichos desajustes, lo que se logra separando cada una de las partes del inmovilizado.

Veamos lo dicho con un ejemplo num√©rico que ayuda mejor a la comprensi√≥n de lo se√Īalado anteriormente.

 

EJEMPLO 10

La sociedad ¬ęCALAMONTE¬Ľ compra un edificio por un valor de 35.000 euros, correspondiendo 5.000 al valor del terreno sobre el que se alza. La vida √ļtil estimada es de 30 a√Īos. Cada 10 a√Īos, realiza la renovaci√≥n de la instalaci√≥n el√©ctrica que tiene un coste de 9.000.

‚ÄĘ PGC 1990

 

Concepto Debe Haber
Terrenos (220) 5.000  
Construcciones (221) 30.000  
Bancos, c/c (572)   35.000

 

A partir de ahora, se proceder√° a amortizar el bien durante su vida √ļtil, fijada en 30 a√Īos.

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 1.000  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   1.000

 

Cada 10 a√Īos, se procede a la renovaci√≥n de la instalaci√≥n el√©ctrica. Esta operaci√≥n se trata como una reparaci√≥n, por lo que, cada 10 a√Īos, nos damos un gasto del ejercicio de 9.000 euros correspondientes a la reparaci√≥n de dicha instalaci√≥n.

 

 

Observamos que el gasto que imputamos anualmente es de 1.000 euros correspondientes a la amortizaci√≥n, y que en el a√Īo 10 y en el a√Īo 20, imputamos 9.000 euros como reparaciones del inmovilizado (la instalaci√≥n inicial nos dura del a√Īo 1 al 10, la que ponemos en el a√Īo 10, del 11 al 20, y la que ponemos en el a√Īo 20, del 21 al 30). El gasto total que imputamos es de 48.000 (19.000 + 19.000 + + 10.000), por lo que, si el bien nos produce los mismos ingresos durante toda la vida √ļtil, no nos produce los mismos gastos, por lo que se rompe el principio de correlaci√≥n de ingresos y gastos. Esta forma de contabilizar era discutible incluso bajo el PGC de 1990, de acuerdo con la Resoluci√≥n del ICAC sobre inmovilizado material, aunque √©sta s√≥lo trataba las reparaciones y las renovaciones, pero no la existencia de partes con vida √ļtil distinta.

‚ÄĘ PGC 07

De acuerdo con el borrador, en la contabilización del bien no hay que hacer ninguna distinción, aunque en la memoria se indicarán los valores, sistemas contables y amortizaciones de cada una de las partes. Por la adquisición del edificio haremos:

 

Concepto Debe Haber
Terrenos y bienes naturales (210) 5.000  
Construcciones (211) 30.000  
Bancos, c/c (572)   35.000

 

Ahora bien, a la hora de realizar las amortizaciones, existen dos partes, la de la instalaci√≥n el√©ctrica, con una vida √ļtil de 10 a√Īos, y el resto del edificio, con una vida √ļtil de 30 a√Īos, y cada una se deber√° amortizar separadamente. Pero, ¬Ņqu√© ocurre en el a√Īo 10? Pues que una de las partes, la de la instalaci√≥n el√©ctrica, ha llegado al final de su vida √ļtil, por lo que la daremos de baja y procederemos a instalar otra, con la misma duraci√≥n.

Por lo tanto, a la hora de amortizar, distinguiremos dos elementos, el edificio propiamente dicho y la instalación eléctrica, cada uno con su cuota:

 

Cuota anual

 

(21.000/30) = 700
(9.000/10) = 900

 

Cada 10 a√Īos, realizaremos la baja de la instalaci√≥n el√©ctrica antigua y el alta de la instalaci√≥n el√©ctrica nueva, por un importe de 9.000 euros. El esquema del gasto es el siguiente:

 

 

El gasto total que se produce es el mismo, de 48.000 (16.000 x 3), con una distribución uniforme a lo largo de la duración del bien.

Conceptualmente, esta operaci√≥n es mucho m√°s clara y m√°s l√≥gica, aunque provoca problemas evidentes a la hora de la estimaci√≥n del coste de cada una de las partes. Por otro lado, observamos que en el a√Īo 1, el coste total imputado es de 1.600 (900 + 700), mientras que por el otro m√©todo, el coste era s√≥lo de 1.000 (esta diferencia de coste se compensa en el a√Īo 10 y el 20).

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 1.600  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   1.600

 

5.2. Pérdidas por deterioro (provisiones)

En el PGC de 1990, la regulaci√≥n de las provisiones nos la encontr√°bamos tanto en sus normas de valoraci√≥n como en la Resoluci√≥n del ICAC sobre el inmovilizado material, que establec√≠a que: ¬ę‚Ķ cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere definitiva, se proceder√° a dotar una provisi√≥n siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generaci√≥n de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortizaci√≥n, que se producen como consecuencia de su utilizaci√≥n¬Ľ.

Pues bien, dicho principio ha sido transcrito a la norma de valoraci√≥n del PGC 07, al establecer que ¬ę‚Ķse producir√° una p√©rdida por deterioro cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido √©ste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso 2¬Ľ. Observamos, pues, que apenas existen diferencias con el PGC de 1990.

 

2 El valor en uso está definido en el marco conceptual del PGC 07 y establece que es el valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización en el curso normal del negocio, actualizados a un tipo de interés libre de riesgos.

 

EJEMPLO 11

Una empresa posee una máquina con un valor contable de 1.000 y tiene un valor de mercado de 800, pero la actualización de los flujos de ingresos y gastos es de 1.300 (valor en uso). La empresa no piensa vender el bien.

No procede ninguna corrección valorativa, ni con el PGC de 1990 ni con el PGC 07, ya que se recuperará la inversión en el bien a través del uso del mismo en el ciclo normal de explotación.

 

Como √ļnica novedad figura la introducci√≥n del concepto de Unidad Generadora de Efectivo (UGE), entendida √©sta como el grupo identificable m√°s peque√Īo de activos que genera entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos. Como ejemplo de una UGE, tenemos el t√≠pico de una mina, donde hay elementos que aunque independientes entre s√≠, forman un todo, con una vida √ļtil determinada por la duraci√≥n de la explotaci√≥n.

Para el cálculo de la pérdida por deterioro se realizará elemento a elemento de forma individualizada, y sólo en el caso de que no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, se determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado. Si dicha UGE tuviese asignado un fondo de comercio, se reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio y si el deterioro superase éste, se reducirá el valor de los activos integrantes de la UGE. Como ésta está formada por varios bienes, esta reducción será proporcional al valor contable de cada uno de los bienes.

5.3. Amortización de bienes con pérdidas por deterioro

Ha sido tradicional un debate sobre el importe de las amortizaciones de bienes objeto de correcciones valorativas. La discusi√≥n giraba en torno a si las amortizaciones siguientes al a√Īo a partir del que se ha dotado la correcci√≥n deben realizarse sobre el valor de adquisici√≥n y, a la vez que se dotaba, dar de baja el importe correspondiente de la provisi√≥n, o si se debe de realizar sobre el precio de adquisici√≥n una vez deducido el importe de la correcci√≥n valorativa.

El PGC 07 viene a resolver esta cuesti√≥n, se√Īalando que ¬ę‚Ķ cuando proceda reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustar√°n las amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, teniendo en cuenta el nuevo valor contable¬Ľ.

 

EJEMPLO 12

La sociedad ¬ęCTP¬Ľ tiene en su balance una m√°quina, que constituye una unidad generadora de efectivo, con un coste de adquisici√≥n de 10.000 euros, una vida √ļtil de 10 a√Īos y una amortizaci√≥n acumulada, al comienzo del ejercicio 2008, de 2.000 euros. Al cierre del ejercicio 2008, como consecuencia de unos movimientos del mercado de los productos fabricados por ese tipo de m√°quina el valor en uso de dicha m√°quina es de 5.740 euros, procediendo a dotar la correspondiente correcci√≥n valorativa. Conociendo que la vida √ļtil restante, incluyendo el a√Īo 2008, es de 8 a√Īos, contabilizar las operaciones del a√Īo 2008 y 2009 de acuerdo con el PGC 07.

Al cierre del ejercicio 2008 tenemos que dotar la amortización correspondiente a ese ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 1.000  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   1.000

 

En esta misma fecha, realizamos el test de deterioro:

 

Valor contable del activo (10.000 ‚Äď 3.000) 7.000
Valor en uso 5.740
   
Pérdida por deterioro 1.260

 

Concepto Debe Haber
Pérdidas por deterioro del inmovilizado material (691) 1.260  
Deterioro del valor del inmovilizado material (291)   1.260

 

Al realizar en el ejercicio siguiente la amortización, los datos que tenemos de la unidad generadora de efectivo son los siguientes:

 

Precio de adquisición
10.000
Amortización acumulada
‚Äď 3.000
Pérdidas por deterioro
‚Äď 1.260
   
Valor contable o en libros
5.740

 

La vida √ļtil restante del activo es de siete a√Īos.

Los cálculos de la amortización del ejercicio 2009 serán:

 

Valor contable
5.740
Vida √ļtil restante
7 a√Īos

 

Cuota de este ejercicio y de los siguientes (5.740/7) = 820

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 820  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   820

5.4. Vida √ļtil y vida econ√≥mica de un activo

Se ha discutido siempre sobre la duraci√≥n de un bien, en cu√°nto tiempo se amortiza, si tomamos la duraci√≥n total del bien o el tiempo durante el cual produce ingresos en la empresa. En funci√≥n del elegido, el gasto por amortizaci√≥n ser√° distinto. Pues bien, el PGC 07, al realizar dentro del marco conceptual las correspondientes definiciones, establece que la vida √ļtil de un bien para la empresa es el tiempo durante el cual se estima que va a producir ingresos en la empresa, independientemente de cu√°l sea la vida econ√≥mica del bien.

Teóricamente, la diferencia entre una vida y otra debería compensarse con el valor residual de los bienes, pero, en la práctica, éste se acerca casi siempre a cero. En definitiva, si la empresa, por cualquier motivo, usa un bien menos tiempo que su vida económica, debería darse un gasto por amortización mayor. Veamos estas operaciones con un ejemplo:

 

EJEMPLO 13

La sociedad ¬ęTORREFRESNEDA¬Ľ, dedicada a la investigaci√≥n en procesos biotecnol√≥gicos, ha realizado una compra de ordenadores por importe de 1.000 euros. Si bien la duraci√≥n de estos ordenadores es tradicionalmente de cuatro a√Īos, debido a las especiales caracter√≠sticas de la empresa, se estima que el aprovechamiento se realizar√° √ļnicamente durante dos a√Īos. Por la experiencia de la empresa en situaciones anteriores, al terminar estos dos a√Īos, se suelen dar de baja los ordenadores, ya que no se encuentran compradores para ese tipo de productos usados. Realizar los asientos correspondientes con el PGC 07.

‚ÄĘ PGC 07

Por la compra de los ordenadores:

 

Concepto Debe Haber
Equipos para procesos de información (217) 1.000  
Bancos, c/c (572)   1.000

 

Por la amortización al final del ejercicio primero:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 500  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   500

 

Por la amortización del segundo ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 500  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   500

 

Así, ya hemos dado de baja totalmente el bien.

‚ÄĘ PGC 1990

Por la compra de los ordenadores:

 

Concepto Debe Haber
Equipos para procesos de información (227) 1.000  
Bancos, c/c (572)   1.000

 

Por la amortización al final del ejercicio primero:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 250  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   250

 

Por la amortización del segundo ejercicio:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 250  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   250

 

Al finalizar este ejercicio, la empresa tiene los siguientes datos en la contabilidad sobre los ordenadores:

 

Equipos para procesos de información (227) 1.000
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 500

 

Como ha decidido dar de baja los ordenadores, deberemos realizar el siguiente asiento.

 

Concepto Debe Haber
Amortización acumulada de inmovilizado material (282) 500  
Pérdidas procedentes del inmovilizado material (671) 500  
Equipos para procesos de información (227)   1.000

¬ŅQu√© conseguimos con esta nueva definici√≥n de vida √ļtil? Pues un c√°lculo del resultado m√°s real, de tal forma que no castiguemos el resultado del √ļltimo a√Īo al dar de baja el bien y que ese gasto se distribuya durante el tiempo en el que el activo est√° produciendo ingresos.

 

5.5. El fondo de reversión

Una vez comentada en los p√°rrafos anteriores la diferencia entre vida √ļtil y vida econ√≥mica, llegamos quiz√°s a uno de los ejemplos en donde se pone de manifiesto esta nueva regulaci√≥n de forma m√°s evidente, el fondo de reversi√≥n, que ha desaparecido del Plan de Cuentas. Repasemos el funcionamiento de esta cuenta.

El fondo de reversi√≥n surge en los activos afectos a concesiones administrativas que deben de revertir a la entidad otorgante al cabo de un cierto tiempo. Si la duraci√≥n del per√≠odo concesional es inferior a la vida √ļtil del bien, en el momento de la reversi√≥n, se va a producir una p√©rdida. Pues bien, esa p√©rdida con el PGC de 1990 se imputaba a resultados a trav√©s de una provisi√≥n, distinguiendo entre la amortizaci√≥n y la provisi√≥n.

Con el PGC 07 desaparece la necesidad de dotar este fondo de reversión, porque la amortización se va a realizar en función del tiempo que el bien se va a utilizar en la empresa, y no en función del tiempo que puede funcionar. Veamos la operación con un ejemplo.

 

EJEMPLO 14

El ayuntamiento de una localidad serrana ha construido una piscina. Como desea ofrecer un servicio de restauraci√≥n, y no tiene medios econ√≥micos para montar las instalaciones, ofrece en r√©gimen de concesi√≥n la explotaci√≥n de la cafeter√≠a durante un plazo de cinco a√Īos, con la condici√≥n de que el concesionario debe revertir las instalaciones de hosteler√≠a al cabo de esos cinco a√Īos. La vida √ļtil de las instalaciones es de 7 a√Īos y su coste de 7.000 euros:

 

 

‚ÄĘ PGC 1990

Como observamos en la gr√°fica, la vida √ļtil de los inmovilizados es superior al per√≠odo concesional, por lo que, si al final del a√Īo 5 debemos entregar los bienes de nuestra propiedad al ayuntamiento, se producir√° una p√©rdida. Esa p√©rdida, que conocemos, debemos distribuirla durante los cinco a√Īos, el per√≠odo concesional, a trav√©s de un provisi√≥n, el fondo de reversi√≥n.

Las necesidades del fondo de reversión serán:

 

Precio de adquisición de la máquina 7.000
Amortizaci√≥n acumulada a 31-12-a√Īo 5 5.000
   
Valor contable a 31-12-a√Īo 5 2.000

 

Los asientos a realizar por la empresa serían:

Por la adquisici√≥n de la maquinaria el 1 de enero del a√Īo 1:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (223) 7.000  
Bancos, c/c (572)   7.000

 

A 31 de diciembre de cada a√Īo, desde el a√Īo 1 al a√Īo 5, por la amortizaci√≥n:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (682) 1.000  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   1.000

 

A 31 de diciembre de cada a√Īo, desde el a√Īo 1 al a√Īo 5, por la dotaci√≥n al fondo de reversi√≥n:

 

Concepto Debe Haber
Dotación al fondo de reversión (690) 400  
Fondo de reversión (144)   400

 

Al final de los 5 a√Īos, en el balance de la sociedad aparecer√°:

 

Activo

Importe

Pasivo

Importe

Maquinaria

 

7.000

 

Amortización acumulada del inmovilizado material (282)

Fondo de reversión (144)

5.000

2.000

 

Por la entrega del bien al ayuntamiento:

 

Concepto Debe Haber
Fondo de reversión (144) 2.000  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282) 5.000  
Maquinaria (223)   7.000

 

‚ÄĘ PGC 07

Al establecer en el marco conceptual la diferencia entre vida √ļtil y vida econ√≥mica, la determinaci√≥n del gasto anual es muy simple, contestando a una serie de preguntas:

 

¬ŅDurante cu√°nto tiempo nos va a producir el bien ingresos?
5 a√Īos
¬ŅCu√°l es el precio del bien?
7.000 euros

 

Pues bien, la cuota de amortización anual será: (7.000/5) = 1.400 euros.

Los asientos a realizar ser√°n:

Por la adquisici√≥n de la maquinaria el 1 de enero del a√Īo 1:

 

Concepto Debe Haber
Maquinaria (213) 7.000  
Bancos, c/c (572)   7.000

 

A 31 de diciembre de cada a√Īo, desde el a√Īo 1 al a√Īo 5, por la amortizaci√≥n:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 1.400  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   1.400

 

Al final de los 5 a√Īos, en el balance de la sociedad aparecer√°:

 

Activo

Importe

Pasivo

Importe

Maquinaria

7.000

Amortización acumulada del inmovilizado material

7.000

 

Por la entrega al ayuntamiento de nuestro inmovilizado:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (281) 7.000  
Maquinaria (213)   7.000

 

 

Observamos con el anterior ejemplo que el gasto anual no var√≠a, pero en vez de darnos el gasto v√≠a amortizaci√≥n y fondo de reversi√≥n, nos damos √ļnicamente el gasto v√≠a amortizaci√≥n. Desaparece, por lo tanto, en la mayor√≠a de las situaciones, el fondo de reversi√≥n. √Čste se deber√° mantener para las concesiones que sean superiores a la vida √ļtil de los activos.

5.6. La desaparición de la provisión para grandes reparaciones

Al repasar las cuentas vemos que ha desaparecido la provisión para grandes reparaciones, debido al cambio de forma de pensar. Esta provisión surgía por la necesidad de realizar gastos importantes de forma periódica para mantener en funcionamiento determinados activos, como pueden ser barcos, aviones, etc.

Pues bien, cambia la forma de pensar. Ahora pensamos que al comprar, por ejemplo, un avi√≥n, tenemos que hacer una reparaci√≥n extraordinaria dentro de dos a√Īos, y provisionamos ese importe. Pues bien, ahora pensamos que al comprar el avi√≥n, estamos comprando dos cosas, un avi√≥n y una licencia de vuelo, con vidas √ļtiles distintas y, por lo tanto, cada una con su ritmo de amortizaci√≥n. Y despu√©s se producir√° la renovaci√≥n de ese elemento que es la licencia.

Veamos lo anterior con un ejemplo.

 

EJEMPLO 15

Compramos un avi√≥n por importe de 3.000 con vida √ļtil de 10 a√Īos. Cada dos a√Īos hay que someter al mismo a una gran reparaci√≥n que tendr√° un coste aproximado de 200 euros.

Realizar las operaciones anuales con el PGC de 1990 y con el PGC 07.

‚ÄĘ PGC 1990

El avi√≥n tiene un precio de 3.000 euros con una vida √ļtil de 10 a√Īos, por lo que deber√° amortizarse en ese tiempo. Por otro lado, cada dos a√Īos tenemos que realizar una gran reparaci√≥n, que imputamos como provisi√≥n para grandes reparaciones. En el a√Īo 9 y 10, los √ļltimos de la vida del bien, no imputaremos esa provisi√≥n porque no vamos a realizarla.

Los asientos a realizar del a√Īo 1 al 8 anualmente ser√≠an:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (3.000/10) (682) 300  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   1.000

 

Por la dotación de la provisión:

 

Concepto Debe Haber
Otros servicios (629) 100  
Provisión para grandes reparaciones (143)   100

 

Cada dos a√Īos damos de baja la provisi√≥n para grandes reparaciones al pagar √©sta.

‚ÄĘ PGC 07

Cambia la forma de pensar. Se determina que, al comprar el avi√≥n, hay dos elementos. El avi√≥n propiamente dicho y la licencia, uno con valor de 2.800 y otro con valor de 200 1 con una duraci√≥n de dos a√Īos. Cada dos a√Īos debemos sustituir ese bien:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (2.800/10 + (200/2) (681) 380  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   380

 

Pero este gasto es constante durante los 10 a√Īos. Al final, el gasto imputado por los dos sistemas es igual, pero se distribuye de forma m√°s uniforme a lo largo de la vida √ļtil del bien correlacion√°ndolo con los ingresos.

 

 

1 Se puede usar la estimación del valor de la reparación o sustitución como valor del bien.

 

5.7. Baja del inmovilizado

La venta del inmovilizado se registra de la misma forma que en el PGC de 1990, reconociendo un resultado por la diferencia entre el importe neto que se obtenga y el valor contable. Como diferencia clara se√Īalar que, al haber desaparecido de la cuenta de Resultados la parte de extraordinarios, el resultado que se obtenga por la enajenaci√≥n o baja del inmovilizado formar√° parte del resultado de explotaci√≥n dentro del apartado 11 de operaciones continuadas.

 

EJEMPLO 16

Vendemos un terreno con un coste de 1.000 euros por 1.200 al contado.

 

Concepto Debe Haber
Bancos, c/c (572) 1.200  
Terrenos y bienes naturales (210)   1.000
Beneficios procedentes del inmovilizado material (771)   200

 

El beneficio producido se incluirá como un resultado de explotación en la cuenta de Pérdidas y ganancias.

 

Cuenta de Pérdidas y ganancias

Nota

(Debe) Haber

200X

200X-1

A) OPERACIONES CONTINUADAS

1. Importe neto de la cifra de negocios:

a) Ventas.

b) Prestaciones de servicios.

2. Variaciones de existencias de productos terminados y en curso.

3. Trabajos realizados por la empresa para su activo.

4. Aprovisionamientos:

a) Consumos de mercaderías.

b) Consumos de materias primas y otras materias consumibles.

c) Trabajos realizados por otras empresas.

d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos.

5. Otros ingresos de explotación:

a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente.

b) Subvenciones de explotación incorporadas al resultado.

6. Gastos de personal:

a) Sueldos y salarios y asimilados.

b) Cargas sociales.

c) Provisiones.

7. Otros gastos de explotación:

a) Servicios exteriores.

b) Tributos.

c) Pérdidas por deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales.

d) Otros gastos de gestión corriente.

8. Amortización del inmovilizado.

9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.

10. Exceso de provisiones.

11. Deterioro de resultados por enajenaciones del inmovilizado:

a) Deterioro y pérdidas.

b) Resultados por enajenaciones y otras.

12. Otros resultados.

A1) RESULTADO DE EXPLOTACI√ďN

(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12)

 

 

 

 

Como se comentará con posterioridad al ver el capítulo dedicado a las cuentas anuales, han desaparecido los resultados extraordinarios, no en la gestión de la empresa, sino en su presentación de resultados. Se informa de la existencia de los mismos, en una línea distinta, pero formando parte de los resultados de explotación, que en cierta forma se ven contaminados por la existencia de este tipo de operaciones.

Los motivos para esta desaparici√≥n han sido varios, comenzando por los que dicen que la existencia de los resultados extraordinarios desvirt√ļa la cuenta de resultados, porque las empresas tienden llevar los gastos como extraordinarios y bajarlos de escal√≥n, y los ingresos como ordinarios, y subirlos hac√≠a arriba, por lo que esta l√≠nea en vez de dar informaci√≥n, la ocultaba. Adem√°s, tambi√©n se argumenta que en una empresa no hay resultados extraordinarios como tales, sino que todos son de la actividad, es decir, todos son de explotaci√≥n. Desde nuestra punto de vista, en cuanto al primer argumento, si bien esto es cierto, ah√≠ estaba la labor de los auditores para evitar esta pr√°ctica y, adem√°s, pensamos que existen resultados que no son peri√≥dicos, aunque quiz√°s s√≠ debido a la actividad de la empresa. Consideramos que para el an√°lisis de los resultado anuales de la empresa, se deber√° eliminar esta l√≠nea que engloba los resultados no peri√≥dicos.

5.8. Presentación en el balance de amortizaciones y pérdidas por deterioro

Como ya se indicó anteriormente, las amortizaciones y provisiones no irán separadas en una línea del balance, como ocurría en el PGC de 1990, sino que minorarán el valor del inmovilizado.

 

EJEMPLO 17

La empresa ¬ęSIRUELA¬Ľ tiene como √ļnico activo una m√°quina con un valor de adquisici√≥n de 1.000, con una amortizaci√≥n de 200 y un provisi√≥n de 100. Establecer el balance de dicha empresa.

 

ACTIVO (PGC 07)

ACTIVO (PGC de 1990)

 

A) ACTIVO NO CORRIENTE

II. Inmovilizado material.

3. Instalaciones técnicas, maquinaria, utillaje, mobiliario y otro inmovilizado material

...

 

 


700

 

B) INMOVILIZADO

III. Inmovilizaciones materiales.

2. Maquinaria

6. Provisiones

7. Amortizaciones

1.000

<100>

<200>

 

La información sobre las amortizaciones y las correcciones valorativas de cada elemento de inmovilizado se mantiene en la memoria. Este sistema aclara y simplifica, desde nuestro punto de vista, la presentación de la información sobre el inmovilizado, porque con el anterior sistema no sabíamos cual era el verdadero valor contable de cada elemento, ya que la amortizaciones y las provisiones se presentaban conjuntamente y debíamos acudir a la memoria para la distribución entre cada uno de los elementos del inmovilizado. Así, ya aparece cada elemento por su valor neto.

Además, la pregunta normal de un contable de qué hacer con un inmovilizado que estuviese totalmente amortizado 3 y que se continuaba usando, si dejarlo en la contabilidad o darlo de baja, ya no tiene tanta razón de ser porque, aunque no se dé de baja, su impacto en el balance es nulo, porque va a aparecer por un valor de cero, y no como antes que inflaba el valor del inmovilizado e inflaba el valor de las amortizaciones, que si bien su impacto era nulo en la cifra total del activo, parecía que la empresa tenía más bienes.

 

3 Si un inmovilizado totalmente amortizado se sigue usando dentro de la organización productiva, deberíamos pensar si la determinación del período durante el cual el bien presta sus servicios en la empresa se ha realizado correctamente o deberíamos recalcular las amortizaciones de los ejercicios anteriores.

 

5.9. Cambios en las amortizaciones

La intenci√≥n del PGC 07 de establecer el balance como un elemento que proporciona informaci√≥n sobre los elementos patrimoniales de la empresa y su evoluci√≥n se pone de manifiesto con el tratamiento establecido en los cambios en los criterios de amortizaci√≥n. Para ver las distintas situaciones, debemos remitirnos a la norma de valoraci√≥n n√ļmero 22, donde se regulan estos temas, distinguiendo entre cambio estimaciones contables y cambios de criterios.

5.9.1. Cambio en las estimaciones contables

Los cambios en las estimaciones contables, como consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos, se realizarán prospectivamente. Se considera que el resultado de los ejercicios anteriores estaba realizado correctamente con la información que poseía en esos momentos, por lo que no se toca, y el efecto de estos cambios de estimaciones deberá producirse en el ejercicio en el que se ha detectado y en los siguientes.

Lógicamente, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.

 

EJEMPLO 18

Una empresa tiene al comienzo de ejercicio una m√°quina con una valoraci√≥n inicial de 1.000 euros, vida √ļtil de 10 a√Īos y una amortizaci√≥n acumulada de 300 euros. Como consecuencia de un cambio en las normas legales, estima que la vida √ļtil restante a partir de ese momento es de cuatro a√Īos.

Se trata de un cambio de los se√Īalados en la norma 22 como cambios de estimaciones contables, que hay que tratar prospectivamente. El planteamiento ser√°:

 

Valoración inicial
1.000
Amortización acumulada
300
Valor contable
700
Resto de vida √ļtil
4 a√Īos
Nueva cuota (700/4)
175

 

A partir de este momento, el asiento anual ser√°:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado material (681) 175  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   175

 

En ning√ļn momento se tocan ni las amortizaciones del ejercicio anterior, ni el resultado ni la informaci√≥n comparativa.

5.9.2. Cambios en los criterios contables

Cuando se produce un cambio en un criterio contable, la información que ofrecemos en el ejercicio en el que se toma la decisión de cambio, al romperse el principio de uniformidad, no es comparable con la de los ejercicios anteriores, por lo que habrá que rehacer la información comparativa, realizando el cambio de forma retroactiva, y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. Este cambio motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos en el saldo inicial del patrimonio neto del ejercicio más antiguo presentado. Estos efectos también se producirán en la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores.

Es decir, ha desaparecido la cuenta Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679), que permitía llevar a resultados de este ejercicio los errores de ejercicios anteriores. Ahora se debe corregir el patrimonio presentado de aquellos ejercicios en los que se produjo el error.

Para corregir el error se acude a la cuenta de Reservas voluntarias que, de acuerdo con la parte del Plan referida a las relaciones contables, tiene el siguiente movimiento:

 

¬ę ‚Ķ

a) Se abonará por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la corrección del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.

b) Se cargar√° por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicaci√≥n de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la correcci√≥n de un error contable, con cargo o abono, en su caso a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilizaci√≥n del efecto impositivo del ajuste.¬Ľ

 

EJEMPLO 19

Una empresa tiene anualmente unas ventas de 1.100 y una amortizaci√≥n de 100. En el a√Īo 2 descubre, horrorizada, que no ha contabilizado la amortizaci√≥n correspondiente al primer ejercicio. Establecer cu√°l es el beneficio de cada ejercicio y contabilizar las operaciones del a√Īo dos.

‚ÄĘ PGC 1990

De acuerdo con el PGC de 1990, el resultado del ejercicio 1 será de 1.100 (ventas de 1.100) y el resultado del ejercicio 2 será de 900 (ventas de 1.100, amortización de 100 y gastos de ejercicios anteriores de 100).

 

Concepto Debe Haber
Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores (679) 100  
Amortización acumulada del inmovilizado material (282)   100

 

‚ÄĘ PGC 07

De acuerdo con el borrador, el beneficio del a√Īo 1 presentado a 31-12-a√Īo 1 es de 1.100, sin tener en cuenta la amortizaci√≥n, porque no se hab√≠a advertido el fallo.

Cuando presente los estados financieros a 31-12-a√Īo 2, se dar√° un beneficio correspondiente al a√Īo 2 de 1.000 y un beneficio correspondiente al a√Īo 1 de 1.000, porque habr√° reexpresado la informaci√≥n comparativa.

El asiento de ajuste sería:

 

Concepto Debe Haber
Reservas voluntarias (113) 100  
Amortización acumulada del inmovilizado material (281)   100

Adem√°s, los cambios en los criterios contables tienen su correspondiente ajuste en el estado de patrimonio neto, con el siguiente detalle:

 

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