M谩ster en Direcci贸n Econ贸mico-Financiera

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1. Negocios conjuntos

1.1. Introducci贸n

Dentro de las novedades del PGC 07 est谩 el sistema gen茅rico de la vinculaci贸n entre negocios, dando origen a distintas f贸rmulas y planteamientos.

La norma 19 芦Combinaci贸n de negocios禄 constituye la referencia a este tema, y sin duda la norma m谩s importante por la amplitud y profundidad de los casos a tratar. La norma 20 芦Negocios conjuntos禄 constituye un segundo plano en donde se vuelven a plantear los negocios y su control, pero desde una perspectiva mucho menos estructurada.

Situaci贸n anterior al PGC 07:

Una primera aproximaci贸n al tema est谩 en analizar qu茅 se hab铆a regulado sobre los negocios conjuntos, o temas similares, antes del PGC 07:

  1. El c贸digo de comercio recog铆a en los art铆culos 239-243 el hecho de los negocios en participaci贸n, regulando las cuentas y la responsabilidad de los part铆cipes y gestores en dichos negocios.
  2. El PGC del 90 鈥揳ctualmente en vigor鈥 asigna cuatro cuentas para el juego contable de estas participaciones.
  3. Los planes sectoriales de las empresas constructoras, inmobiliarias y el茅ctricas hab铆an introducido regulaciones espec铆ficas sobre las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes.

Situaci贸n en el PGC 2007:

Se incorpora la norma 20 芦Negocios conjuntos禄 inspirada b谩sicamente en la NIC 31 芦Participaciones en negocios conjuntos禄; tambi茅n, y aunque en otro 谩mbito, el Banco de Espa帽a (como emisor de normas contables) en su Circular 4/2004 plantea esta misma problem谩tica en la norma 44.

Lo llamativo de la norma 20 del borrador es que al hablar de los negocios conjuntos se est谩 refiriendo casi en exclusiva, seg煤n veremos, a las uniones temporales de empresas (UTE) y a las comunidades de bienes.

脡stas representan la parte de estos negocios no estructurados en entidades societarias.

Las que denominamos empresas multigrupo -que s铆 son negocios conjuntos estructurados como empresas- se regulan a trav茅s de la agrupaci贸n de 芦Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas禄 de la norma 9.陋 芦Instrumentos financieros禄.

Con relaci贸n a la norma 19 芦Combinaci贸n de negocios禄, es importante dejar enunciado los puntos comunes y los divergentes entre la combinaci贸n de negocios y los negocios conjuntos:

  1. Que ambas se manifiestan a trav茅s del control de los negocios.
  2. Se diferencian en la forma de realizar el control. En la combinaci贸n de negocios el control es individual sobre dicho negocio. En los negocios conjuntos el control del negocio es entre varios part铆cipes.
  3. La combinaci贸n de negocios tiene la naturaleza de una inversi贸n (instrumentos financieros), en los negocios conjuntos no siempre tiene la consideraci贸n de una inversi贸n.

Resumiendo:

La regulaci贸n de los negocios conjuntos se halla en la norma 20 del PGC 07, en la Circular del Banco de Espa帽a 4/2004 norma 44, y en la NIC 31 芦participaciones en negocios conjuntos禄.

1.2. 脕mbito de aplicaci贸n y definiciones

1.2.1. 脕mbito de aplicaci贸n

La norma 20 regula la forma en que las empresas deben contabilizar su inversi贸n en los negocios conjuntos.

Un negocio conjunto es una actividad econ贸mica controlada conjuntamente por dos o m谩s personas f铆sicas o jur铆dicas. A estos efectos, control conjunto es un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual dos o m谩s personas, que ser谩n denominadas en la presente norma part铆cipes, convienen compartir el poder de dirigir las pol铆ticas financiera y de explotaci贸n sobre una actividad econ贸mica con el fin de obtener beneficios econ贸micos, de tal manera que las decisiones estrat茅gicas, tanto financieras como de explotaci贸n, relativas a la actividad requieran el consentimiento un谩nime de todos los part铆cipes.

Los conceptos m谩s significativos est谩n por lo tanto en las palabras: negocio, negocio conjunto, control y acuerdo estatutario o contractual.

1.2.2. Definiciones

Negocio. Es el conjunto de activos y actividades gestionados para la obtenci贸n de beneficios o reducci贸n de costes que incremente el beneficio de los part铆cipes.

Control. Es el poder de dirigir las pol铆ticas financieras y de explotaci贸n de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.

Control conjunto. Junto a las definiciones anteriores se incluye la del control conjunto como el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad econ贸mica. Es un control com煤n sobre el negocio que asegura que ning煤n part铆cipe podr谩, por s铆 solo, controlar la actividad econ贸mica. Las decisiones sobre asuntos esenciales requieren el consentimiento de todos los part铆cipes. Pueden, no obstante, identificarse otras decisiones en las que puede ser suficiente el consentimiento de una determinada mayor铆a de los mismos.

Acuerdo contractual o estatutario. La existencia del mismo es la nota que diferencia al negocio conjunto. Si se estructuran negocios conjuntos (varios part铆cipes) sin un acuerdo contractual, no son tales a efectos de la norma 20 del PGC del 2007. Se manifiesta mediante un contrato entre los part铆cipes o actas de reuniones mantenidas entre ellos. Pueden incluso incorporarse a los estatutos de los que se dote el negocio conjunto. Se formular谩n generalmente por escrito y abarcan los siguientes puntos:

  • La actividad, su duraci贸n y las obligaciones de informaci贸n financiera del negocio conjunto.
  • Nombramiento del 贸rgano de gobierno as铆 como los derechos de voto de los part铆cipes.
  • Las aportaciones hechas por los part铆cipes, su naturaleza.
  • El reparto entre ellos de la producci贸n, los ingresos, los gastos y los resultados del negocio conjunto.

El acuerdo tambi茅n puede designar a uno de los part铆cipes como gerente o administrador del negocio conjunto. Su funci贸n es aplicar las pol铆ticas financieras y de explotaci贸n acordadas entre los part铆cipes y en ning煤n caso esta funci贸n representa control del negocio (pasar铆a a ser dependiente del gerente y perder铆a el car谩cter de negocio conjunto).

Personas que intervienen en el negocio conjunto:

Part铆cipe es cada una de las partes implicadas en un negocio conjunto que tiene control conjunto sobre el mismo.

Inversor es una parte implicada en el negocio conjunto que no toma parte en el control.

Como resumen de lo dicho hasta ahora el negocio conjunto significa, que las decisiones estrat茅gicas tanto financieras como de explotaci贸n requieren del consentimiento un谩nime de todos los part铆cipes.

1.3. Categor铆as de negocios conjuntos

Los negocios conjuntos pueden ser:

  1. Negocios conjuntos que no se manifiestan a trav茅s de la constituci贸n de una empresa ni el establecimiento de una estructura financiera independiente de los part铆cipes, como son las uniones temporales de empresas y las comunidades de bienes y entre las que se distinguen:
  • Explotaciones controladas de forma conjunta.
  • Activos controlados de forma conjunta.
  1. 2. Negocios conjuntos que se manifiestan a trav茅s de la constituci贸n de una persona jur铆dica independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo.

1.3.1. Explotaciones controladas conjuntamente

Se habla de explotaciones controladas conjuntamente (o tambi茅n de operaciones) cuando los part铆cipes se implican en un negocio aportando el uso de activos u otros recursos al mismo. Tienen sus propios gastos y pasivos, negocian su propia financiaci贸n, y acuerdan el reparto de los ingresos ordinarios derivados del producto que hayan producido conjuntamente, as铆 como de cualquier gasto que hayan compartido.

Todas estas operaciones se realizan sin que se constituya una sociedad por acciones u otro tipo de entidades, es decir, sin que se establezca una estructura financiera independiente de los part铆cipes.

La norma cita especialmente como representante de este tipo de negocio conjunto 芦explotaciones controladas conjuntamente禄 a las UTE.

Las UTE son entes para la colaboraci贸n entre empresarios por un cierto per铆odo de tiempo, determinado o indeterminado, al objeto del desarrollo o ejecuci贸n de una obra, servicio o suministro.

Las empresas recurren a esta figura, por motivos t茅cnicos, ya que la uni贸n conlleva la puesta en com煤n de recursos, conocimientos y experiencia de las distintas empresas asociadas. Las empresas por s铆 solas tendr铆an que realizar fuertes inversiones en maquinaria, infraestructuras, para alcanzar el mismo objetivo que persigue la uni贸n.

Se regularon por la Ley de agrupaciones de inter茅s econ贸mico de 1982, modificada por la Ley 12/1991. El PGC 1990 no recogi贸 los aspectos referidos a esta actividad econ贸mica.

Las UTE carecen de personalidad jur铆dica propia distinta de la de sus miembros, de ello se deriva que las empresas miembros van a responder de forma subsidiaria, solidaria e ilimitadamente de las deudas de la misma.

Tienen las UTE una duraci贸n id茅ntica a la de la obra, servicio o suministro que constituye su objeto, pero siempre con el l铆mite m谩ximo de 10 a帽os (prorrogable en casos excepcionales).

Debe existir un gerente 煤nico de la UTE, con poderes suficientes de todos y cada uno de sus miembros para ejercitar los derechos y contraer las obligaciones correspondientes. El gerente responde ante la UTE de sus operaciones.

Un ejemplo de explotaci贸n controlada conjuntamente es la fabricaci贸n de una aeronave entre dos o m谩s part铆cipes que combinan sus operaciones y recursos para la obtenci贸n de este producto.

  • Cada part铆cipe llevar谩 a cabo una fase distinta del proceso de fabricaci贸n.
  • Cada uno debe soportar sus propios costes y obtener una parte de los ingresos ordinarios por la venta del avi贸n, proporci贸n que se determinar谩 en funci贸n del acuerdo contractual.

Los casos m谩s representativos de las UTE se dan en los sectores de la construcci贸n, el inmobiliario y el el茅ctrico.

Todas estas actividades econ贸micas tienen planes sectoriales de contabilidad derivados del PGC 1990.

En estas adaptaciones sectoriales se encuentran los aspectos contables, tanto de las UTE como de las comunidades de bienes.

1.3.2. Activos controlados conjuntamente

En estos negocios conjuntos el control recae sobre uno o m谩s activos que han sido aportados o adquiridos por los part铆cipes para la finalidad del objetivo propuesto.

Estos activos se utilizan para la obtenci贸n de beneficios. Cada part铆cipe obtiene una parte de la producci贸n y asume los gastos en la proporci贸n que hayan acordado. Esta manera de actuar implica la no constituci贸n de sociedades, ni estructura financiera independiente de la que tienen los part铆cipes. En caso contrario se estar铆a hablando de sociedades controladas conjuntamente.

La norma cita especialmente como representante de este tipo de negocio conjunto 芦activos controlados conjuntamente禄 a las comunidades de bienes.

El estatuto de comunidad de bienes es un modelo de contrato asociativo mediante el cual la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas.

La comunidad de bienes no tiene personalidad jur铆dica propia y se rige por el C贸digo de Comercio en materia mercantil y por el C贸digo Civil en materia de derechos y obligaciones.

Hay por tanto comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece sin divisi贸n a varias personas.

La comunidad puede referirse tanto a aquellas situaciones en que varias personas son titulares a la vez de cosas o bienes muebles o inmuebles o derechos, como por ejemplo una hipoteca.

EJEMPLO 1

Supongamos que tres profesionales, de distintas materias, deciden montar un gabinete profesional de estudio del impacto ambiental, de tal manera que cada uno de ellos tenga sus propios clientes y ganancias, pero compartiendo local, gastos de administraci贸n, etc.

En este caso se puede hacer una comunidad de bienes a partir de un pacto o contrato. Las participaciones de los comuneros se presumir谩n iguales, salvo que se exponga otra cosa en el contrato. Hay un n煤mero m铆nimo de miembros, dos, pero no m谩ximo. La responsabilidad es subsidiaria, es decir, responden con sus propios bienes s贸lo despu茅s de agotados los recursos sociales.

EJEMPLO 2

Otro caso citado en la NIC 31 puede ser muy significativo para entender el concepto de activos controlados conjuntamente. Es el siguiente:

Muchas actividades de la industria del petr贸leo, del gas natural y de la extracci贸n de minerales utilizan activos controlados conjuntamente; es el caso de ciertas compa帽铆as de producci贸n de petr贸leo que controlan y explotan conjuntamente los oleoductos. Cada part铆cipe utiliza el oleoducto para transportar su propia producci贸n, y se compromete a soportar la proporci贸n convenida de gastos de explotaci贸n del mismo.

Otro caso ser铆a que las entidades controlasen propiedad inmobiliaria de la que cada una de ellas obtiene una parte de los alquileres y a su vez soporta una parte de los gastos

1.4. La formalizaci贸n de las ute y de las comunidades de bienes

Tanto las UTE como las comunidades de bienes se formalizan a trav茅s de una escritura p煤blica de constituci贸n (generan gastos de constituci贸n). Ese tr谩mite s贸lo es obligatorio si se aportan bienes inmuebles y derechos reales.

Tambi茅n se legalizan en el Registro Mercantil los libros previstos en el art铆culo 28 del C贸digo de Comercio (previstos en la norma 20 del PGC 07). Se refiere dicho art铆culo a los libros de inventarios, de cuentas anuales y del libro diario.

1.5. Negocios conjuntos que se manifiestan a trav茅s de la constituci贸n de una persona jur铆dica independiente o empresas controladas de forma conjunta o multigrupo

El part铆cipe registrar谩 su participaci贸n en una empresa controlada de forma conjunta de acuerdo con lo previsto respecto a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas en el apartado 2.5 de la norma relativa a Instrumentos Financieros (norma 9.陋).

La norma 20 de negocios conjuntos destina exclusivamente este 煤ltimo p谩rrafo para tratar este tema de negocios en com煤n, como inversi贸n financiera regulada en Instrumentos Financieros.

En s铆ntesis, los negocios conjuntos con estructura societaria:

  • Se manifiestan mediante la constituci贸n de la sociedad.
  • Se les denomina empresas multigrupo.
  • El 谩mbito de la contabilidad individual est谩 en instrumentos financieros (norma 9.陋), y el espec铆fico en la consolidaci贸n de empresas multigrupo, donde se define su naturaleza.
  • Tanto el art铆culo 46 del C贸digo de Comercio (aprobado recientemente en el Congreso de los Diputados), como el Real Decreto de consolidaci贸n (RD 1815/1991) definen a las empresas multigrupo con el t茅rmino 芦gesti贸n conjunta禄.
  • La Circular 4/2004 del Banco de Espa帽a, norma 46, define a la sociedad multigrupo como una entidad que no es dependiente y que por acuerdo contractual est谩 controlada conjuntamente por dos o m谩s entidades, ya sea individualmente o junto con las restantes entidades del grupo a que cada una pertenezca.

1.6. Conclusi贸n

De todo lo expuesto se deduce que el objetivo de la norma 20 est谩 en profundizar en los negocios conjuntos que no se estructuran como empresas, ya que para las que se formalicen como entidades, las multigrupo, ya tienen su encaje en la regulaci贸n de instrumentos financieros para su contabilidad individual y posteriormente la contabilidad de consolidaci贸n, si se dan las condiciones que all铆 se requieren.

De aqu铆 que la norma 20 quede pr谩cticamente en exclusiva para los negocios conjuntos tipo UTE y comunidades de bienes.

No obstante, existen otras figuras, como pueden ser los negocios en participaci贸n.

1.7. Tratamiento contable

El aspecto contable se centra exclusivamente en las 芦explotaciones y activos controlados de forma conjunta禄, es decir, est谩 desarrollando la contabilidad de las UTE y la comunidad de bienes.

Como se ha dicho antes, s铆 exist铆a regulaci贸n contable de las UTE en los planes sectoriales de las empresas constructoras, inmobiliarias y del sector el茅ctrico, no as铆 en la contabilidad de las comunidades de bienes.

En la respuesta a la Consulta n.潞 3 del ICAC (BOICAC 37 de marzo de 1999) 芦sobre el registro contable de la participaci贸n en una comunidad de bienes禄, se帽ala que los elementos patrimoniales de la comunidad de bienes, as铆 como las operaciones y resultados se asimilan a efectos contables a las UTE y en concreto cita el plan contable del sector el茅ctrico (RD 437/1992).

Por lo tanto, todo lo que se diga sobre el tratamiento contable de las UTE se est谩 refiriendo tambi茅n a las comunidades de bienes.

驴Deben presentar cuentas anuales las UTE?

La norma 20 dice: 芦si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su gesti贸n...禄. Es decir, no es obligatorio en los negocios conjuntos elaborar estados financieros, pero ser铆a dif铆cil entender la contabilidad de los part铆cipes en estos negocios sin la existencia de estados contables de las UTE.

En la Consulta del ICAC citada antes se dice que en consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislaci贸n fiscal puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante un adecuado control interno producir谩 que normalmente las UTE tengan unos registros cuya confecci贸n podr谩 realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resulten obligatorios para las empresas.

En la pr谩ctica, las UTE llevan una contabilidad propia e independiente, con el detalle necesario para facilitar su inclusi贸n en las cuentas anuales de sus part铆cipes.

Finalmente en el borrador se dice 芦que de haber registros contables, 茅stos se hagan seg煤n el art铆culo 28 del C贸digo de Comercio禄. Son los libros de inventarios, de las cuentas anuales y del libro diario.

驴Qu茅 relaci贸n hay entre 芦las cuentas anuales禄 de las UTE y las contabilidades individuales de los part铆cipes?

Estas cuentas se configuran igual que si fueran entidades independientes, pero su finalidad es trasladar sus datos a los part铆cipes en proporci贸n a su participaci贸n.

Por lo tanto:

  • Para configurar el balance de un part铆cipe en UTE, dice la norma, debe registrar en su balance la parte proporcional que le corresponda en funci贸n del porcentaje de participaci贸n, de los activos controlados y de los pasivos incurridos conjuntamente, y tambi茅n de los activos afectos a la explotaci贸n que est谩n bajo su control y pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.
  • Referente a la cuenta de P茅rdidas y ganancias, dice la norma que reconocer谩 la parte que le corresponda de los ingresos generados y los gastos incurridos por el negocio conjunto, as铆 como gastos incurridos en relaci贸n con la participaci贸n en el negocio conjunto (por ejemplo gastos de constituci贸n de la UTE) que se imputan a la cuenta de P茅rdidas y ganancias seg煤n el PGC 2007.
  • Hace tambi茅n una referencia a la integraci贸n en sus 芦estados de cambios en el patrimonio neto禄 y en el 芦de flujos de efectivo禄, en la parte proporcional que los importes de dichas partidas del negocio conjunto les correspondan.

Con esta t茅cnica se han sumado a las cuentas del part铆cipe: activos, pasivos, gastos e ingresos de las UTE seg煤n su porcentaje.

Hasta aqu铆 no hay mayor problema de aplicaci贸n, pero f谩cilmente se detecta que no es otra cosa que el m茅todo de integraci贸n proporcional que se aplica para las empresas multigrupo en la contabilidad de consolidaci贸n.

Las UTE no consolidan, pero el efecto es similar.

驴Qu茅 se hace, seg煤n este m茅todo, con los datos recibidos de las UTE?

Los part铆cipes deber谩n en sus contabilidades individuales homogeneizar los datos recibidos y hacer, mediante ajustes, las eliminaciones que correspondan.

Homogeneizaci贸n. La norma cita la homogeneizaci贸n temporal en funci贸n de la fecha de cierre y del ejercicio econ贸mico del part铆cipe; tambi茅n cita la homogeneizaci贸n valorativa, si el negocio conjunto ha utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el part铆cipe as铆 como las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias para hacer el balance y la cuenta de P茅rdidas y ganancias.

Eliminaciones. Se eliminar谩n los resultados no realizados que pudieran existir por transacciones entre el part铆cipe y el negocio conjunto; tambi茅n aquellos saldos rec铆procos de activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo; es decir se eliminan proveedores/clientes, acreedores/deudores, etc.

驴Qu茅 cuentas del PGC 2007 se relacionan con los negocios conjuntos?

En los planes sectoriales de las empresas constructoras aparecen dos cuentas de enlace, claves para entender esta contabilidad:

  • La 109, 芦Fondo operativo禄: aqu铆 se registra el capital escriturado en el acto fundacional de las UTE y de la comunidad de bienes.
  • La 554, 芦Cuenta corriente con UTE y comunidad de bienes禄, que recoge los movimientos con las UTE de los part铆cipes, derivados de:

鈥 Aportaciones dinerarias, incluida la fundacional.

鈥 Devoluciones dinerarias.

鈥 Prestaciones rec铆procas de medios, servicios y otros suplidos.

El PGC 2007 presenta la Cuenta 554 con la misma denominaci贸n y juego contable que la citada para las empresas constructoras.

Sin embargo, la que no aparece con el significado de fondo operativo es la 109. En el borrador se denomina 芦acciones propias para reducci贸n de capital禄. Parece l贸gico pensar que las UTE seguir谩n empleando la cuenta 109 con el significado de 芦Fondo operativo禄, ya que en su contabilidad no tiene entrada la cuenta de acciones propias.

EJEMPLO 3

Constituci贸n de una UTE

La sociedad 芦EBRO, S.A.禄 desea constituir una UTE, con una duraci贸n de tres a帽os, para la realizaci贸n de una obra con la sociedad 芦CINCA, S.A.禄.

El grado de participaci贸n de 芦EBRO, S.A.禄 es de un 35% y 芦CINCA, S.A.禄 de un 65%. La aportaci贸n total a la UTE es de 45.000 euros, que se realiza en el mismo acto y en efectivo.

鈥 Contabilidad de 芦EBRO, S.A.禄

Concepto Debe Haber
Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes (554) 15.750
Tesorer铆a (57) 15.750

鈥 Contabilidad de 芦CINCA, S.A.禄

Concepto Debe Haber
Cuenta corriente con uniones temporales de empresas y comunidades de bienes (554) 29.250
Tesorer铆a (57) 29.250

鈥 Contabilidad de la UTE

Concepto Debe Haber
Tesorer铆a (57) 15.750
Fondo operativo (109) 15.750

Concepto Debe Haber
Tesorer铆a (57) 29.250
Fondo operativo (109) 29.250

BALANCE DE LA UTE

Activo
Importe
Patrimonio y Pasivo
Importe
Tesorer铆a 45.000
Fondo operativo
45.000
TOTAL
TOTAL

EJEMPLO 4

Integraci贸n de una UTE

La sociedad an贸nima 芦ALFA禄 presenta el siguiente balance de situaci贸n a 31 de diciembre de 20X1:

Activo
Importe
Patrimonio y Pasivo
Importe

Terrenos y edificios

Inversiones financieras

Inmovilizado intangible

Cr茅ditos a largo plazo

Existencias

Clientes

Participaci贸n en UTE

Tesorer铆a

20.000

25.000

1.000

10.000

5.000

3.000

10.000

7.000

Capital social (5.000 x 4)

Reservas

P茅rdidas y ganancias 20X1

Deudas a largo plazo

Deudas a corto plazo

Administraciones P煤blicas

Proveedores

20.000

15.000

15.000

25.000

10.000

5.000

5.000

TOTAL 95.000
TOTAL
95.000

La participaci贸n en la UTE corresponde al 25% de la aportaci贸n realizada al inicio del a帽o 20X1 a la UTE Obra Zona 3, la cual presenta el siguiente balance a 31 de diciembre de 20X1:

Activo
Importe
Patrimonio y Pasivo
Importe

Instalaciones

Maquinaria

Clientes

Tesorer铆a

20.000

25.000

10.000

9.000

Fondo operativo

P茅rdidas y ganancias 20X1

Deudas a largo plazo

Proveedores

40.000

10.000

10.000

4.000

TOTAL 64.000
TOTAL
64.000

El pr茅stamo a largo plazo obtenido por la UTE ha sido concedido por la empresa 芦ALFA禄 al final del ejercicio 20X1.

SE PIDE: Obtener el balance de situaci贸n de la sociedad 芦ALFA禄 a 31 de diciembre de 20X1, integrando la parte correspondiente de la UTE.

El procedimiento a utilizar es el de procedimiento de integraci贸n proporcional, es decir, que se suman el balance completo de la sociedad 芦ALFA禄 y tambi茅n el de la parte correspondiente 鈥揺n este caso el 25%鈥 del balance de la UTE. El mismo procedimiento se seguir铆a con la cuenta P茅rdidas y ganancias. A partir de estos c谩lculos se obtiene el balance agregado, en la siguiente hoja de trabajo:

ALFA
UTE
SUMA
ACTIVO
Terrenos y edificios 20.000 20.000
Inversiones financieras 25.000 25.000
Inmovilizado intangible 15.000 15.000
Cr茅ditos a largo plazo 10.000 10.000
Existencias 5.000 5.000
Clientes 3.000 2.500 5.500
Participaci贸n en UTE 10.000 10.000
Tesorer铆a 7.000 2.250 9.250
Instalaciones 5.000 5.000
Maquinaria 6.250 6.250
95.000 16.000 111.000
PASIVO
Capital social 20.000 20.000
Reservas 15.000 15.000
P茅rdidas y ganancias 20X1 15.000 2.500 17.500
Deudas a largo plazo 25.000 2.500 27.500
Deudas a corto plazo 10.000 10.000
Administraciones P煤blicas 5.000 5.000
Proveedores 5.000 1.000 6.000
Fondo operativo 10.000 10.000
95.000 16.000 111.000

A continuaci贸n se eliminan las operaciones internas, es decir, aquellas operaciones que se han realizado entre la sociedad y la UTE; estas eliminaciones son las correspondientes a la participaci贸n inicial y al pr茅stamo concedido. En forma de asiento son las siguientes:

Concepto Debe Haber
Fondo operativo 10.000
Participaci贸n en UTE 10.000

Concepto Debe Haber
Deudas a largo plazo 2.500
Cr茅ditos a largo plazo 2.500

ALFA
UTE
SUMA
Eliminaciones
TOTAL
DEBE
HABER
ACTIVO
Terrenos y edificios 20.000 20.000 20.000
Inversiones financieras 25.000 25.000 25.000
Inmovilizado intangible 15.000 15.000 15.000
Cr茅ditos a largo plazo 10.000 10.000 2.500 7.500
Existencias 5.000 5.000 5.000
Clientes 3.000 2.500 5.500 5.500
Participaci贸n en UTE 10.000 10.000 10.000 0
Tesorer铆a 7.000 2.250 9.250 9.250
Instalaciones 5.000 5.000 5.000
Maquinaria 6.250 6.250 6.250
95.000 16.000 111.000 98.500
PASIVO
Capital social 20.000 20.000 20.000
Reservas 15.000 15.000 15.000
P茅rdidas y ganancias 20X1 15.000 2.500 17.500 17.500
Deudas a largo plazo 25.000 2.500 27.500 2.500 25.000
Deudas a corto plazo 10.000 10.000 10.000
Administraciones P煤blicas 5.000 5.000 5.000
Proveedores 5.000 1.000 6.000 6.000
Fondo operativo 10.000 10.000 10.000 0
95.000 16.000 111.000 12.500 12.500 98.500

El balance final de la Sociedad 芦ALFA禄 una vez incorporada la parte correspondiente a la UTE es el siguiente:

Activo
Importe
Patrimonio y Pasivo
Importe

Terrenos y edificios

Inversiones financieras

Inmovilizado intangible

Cr茅ditos a largo plazo

Existencias

Clientes

Tesorer铆a

Instalaciones

Maquinaria

20.000

25.000

15.000

7.500

5.000

5.500

9.250

5.000

6.250

Capital social

Reservas

P茅rdidas y ganancias 20X1

Deudas a largo plazo

Deudas a corto plazo

Administraciones P煤blicas

Proveedores

20.000

15.000

17.500

25.000

10.000

5.000

6.000

TOTAL 98.500
TOTAL
98.500

EJEMPLO 5

Integraci贸n de una comunidad de bienes

La sociedad 芦ALFA, S.A.禄 presenta las siguientes cuentas anuales a la fecha de 31 de diciembre de 20X9:

Balance de situaci贸n

Activo
Importe
Patrimonio y Pasivo
Importe

Terrenos y bienes naturales

Construcciones

Amortizaci贸n acumulada del inmovilizado material

Participaci贸n en comunidad de bienes

Mercader铆as

Bancos, c/c a la vista

Clientes

3.000

6.000

(1.000)

3.000

3.000

4.000

3.000

Capital social

Reservas

Proveedores

Resultado del ejercicio

13.000

2.000

3.000

3.000

TOTAL 21.000
TOTAL
21.000

CUENTA DE P脡RDIDAS Y GANANCIAS

Ventas de mercader铆as

Compras de mercader铆as

Variaci贸n de existencias de mercader铆as

Sueldos y salarios

Amortizaci贸n del inmovilizado material

Resultado del ejercicio

15.000

鈥6.000

鈥2.000

鈥3.500

鈥500

3.000

La empresa 芦ALFA, S.A.禄 participa en una comunidad de bienes, constituida este a帽o (1-1-20X9) con tres comuneros m谩s y en un tanto por ciento del 25 cada uno de ellos. Esta comunidad de bienes presenta las siguientes cuentas a 31 de diciembre de 20X9:

BALANCE DE SITUACI脫N

Activo
Importe
Pasivo
Importe

Terrenos y bienes naturales

Maquinaria

Clientes

Bancos, c/c a la vista

20.000

10.000

15.000

5.000

Fondo operativo

Proveedores

Deudas a corto plazo

Resultado del ejercicio

12.000

10.000

18.000

10.000

TOTAL 50.000
TOTAL
50.000

CUENTA DE P脡RDIDAS Y GANANCIAS

Ingresos

Compras de mercader铆as

Trabajos realizados por otras empresas

Reparaciones y conservaci贸n

Transportes

Sueldos y salarios

Resultado del ejercicio

20.000

鈥5.000

鈥2.000

鈥1.500

鈥500

鈥1.000

10.000

El patrimonio de la comunidad de bienes est谩 compuesto por el conjunto de bienes, derechos y obligaciones de que dispone para el cumplimiento de sus objetivos.

Las aportaciones de las empresas part铆cipes se recogen en la Cuenta 109 芦Fondo operativo禄, que es el capital escriturado en el acto fundacional.

Las operaciones de la comunidad de bienes se registran en la forma habitual en la contabilidad (compras y gastos; ventas e ingresos; los inmovilizados materiales; los de acreedores y deudores por operaciones de tr谩fico, etc.).

Los beneficios o las p茅rdidas se refieren a la posici贸n anterior a los impuestos (beneficio antes de impuestos) ya que el resultado se traspasa a las sociedades part铆cipes seg煤n su aportaci贸n, y ser谩n estas empresas las que liquiden el Impuesto de Sociedades.

El balance de la comunidad de bienes as铆 como la cuenta de P茅rdidas y ganancias obtenidos en este proceso contable terminan integr谩ndose (por el procedimiento de integraci贸n proporcional) en el balance y la cuenta de P茅rdidas y ganancias del part铆cipe.

CUENTAS DE P脡RDIDAS Y GANANCIAS INTEGRADA

Debe
Sociedad
25% comunidad
de bienes
Total

Compras de mercader铆as

Sueldos y salarios

Amortizaciones

Variaci贸n de existencias

Trabajos realizados por otras empresas

Reparaciones

Transportes

Saldo

6.000

3.500

500

2.000

3.000

1.250

250

500

375

125

2.500

7.250

3.750

500

2.000

500

375

125

5.500

TOTAL 15.000 5.000 20.000

Haber
Sociedad
25% comunidad
de bienes
Total

Ventas de mercader铆as

Obra ejecutada

15.000

5.000

15.000

20.000

15.000 5.000 25.000

BALANCE DE SITUACI脫N INTEGRADO

Haber
Sociedad
25% comunidad
de bienes
Total

Terrenos y bienes naturales

Construcciones

Amortizaci贸n acumulada del inmovilizado material

Mercader铆as

Bancos, c/c a la vista

Clientes

Maquinaria

3.000

6.000

(1.000)

3.000

4.000

3.000

5.000

1.250

3.750

2.500

8.000

6.000

(1.000)

3.000

5.250

6.750

2.500

TOTAL 18.000 12.500 30.500

Haber
Sociedad
25% comunidad
de bienes
Total

Capital social

Reservas

Proveedores

P茅rdidas y ganancias

Deudas a corto plazo

13.000

2.000

3.000

3.000

2.500

2.500

4.500

13.000

2.000

5.500

5.500

4.500

TOTAL 21.000 9.500 30.500

1.8. El PGC 07 y las cuentas en participaci贸n

En el PGC 07 se relacionan otras cuentas que tienen sentido dentro de los negocios conjuntos. Son otras figuras no expresamente citadas, como han sido las UTE o las comunidades de bienes, pero se pueden entender previstas a trav茅s de la cita de los art铆culos 239 al 243 del C贸digo de Comercio.

Se refiere el C贸digo de Comercio a un conjunto de relaciones econ贸micas, llamadas operaciones en com煤n o cuentas en participaci贸n, que quedan definidas de la siguiente manera.

El art铆culo 239:

芦Podr谩n los comerciantes interesarse los unos en las operaciones de los otros, contribuyendo para ellas en la parte de capital que convinieren y haci茅ndose part铆cipes de los resultados (+, 鈥) en la proporci贸n que determinen.禄

Se define la figura del 芦gestor禄 y del 芦part铆cipe no gestor禄.

No queda explicitada la idea de control conjunto y de decisiones un谩nimes en temas estrat茅gicos. S铆 est谩 en el contexto. En cualquier caso estamos ante relaciones econ贸micas menores.

Las cuentas que se relacionan en el PGC 07 para contabilizar este tipo de relaciones econ贸micas son las mismas que las del PGC 1990:

芦Deudores por operaciones en com煤n禄 (449): son cr茅ditos con part铆cipes en las operaciones reguladas por los art铆culos 239 a 243 del C贸digo de Comercio y en otras operaciones en com煤n de naturaleza similar.

芦Acreedores por operaciones en com煤n禄 (419): son deudas con part铆cipes en operaciones reguladas por los art铆culos citados del C贸digo de Comercio.

芦Resultados de operaciones en com煤n禄 (651)

芦Beneficio transferido (gestor)禄 (6510)

芦P茅rdida soportada (part铆cipe o asociado no gestor)禄 (6511)

Resultados de operaciones en com煤n禄 (751)

芦P茅rdida transferida (gestor)禄 (7510)

芦Beneficio atribuido (part铆cipe o asociado no gestor)禄 (7511)

EJEMPLO 6

Contabilidad de 芦cuentas en participaciones禄

El se帽or X de Madrid y el se帽or V de La Coru帽a acuerdan realizar operaciones de compraventa de tablones de madera conjuntamente con una participaci贸n en resultados del 50% cada uno. Se estipula no se devenguen intereses por los cobros y pagos realizados por este concepto de participaci贸n.

Operaciones realizadas:

El se帽or V compra 100 unidades a 500 u.m./unidad, realizando dicha compra al contado. Seguidamente le remite la mercanc铆a al se帽or X, de Madrid.

El se帽or X recibe la mercanc铆a y paga por gastos de transporte 5.000 u.m.

Dicho se帽or vende la mercanc铆a en su totalidad al precio de 600 u.m./unidad, cobrando la mitad en efectivo.

El se帽or X compra a su vez 100 unidades a 600 u.m./unidad, de las cuales remite 50 al se帽or V y el resto lo vende a 650 u.m./unidad, cobrando dicha venta en efectivo.

El se帽or V paga 3.000 u.m. de portes y comunica al se帽or X haber vendido en efectivo la totalidad de los tableros a 625 u.m./unidad.

SE PIDE: Contabilidad de los dos part铆cipes utilizando el siguiente sistema: cada part铆cipe contabiliza s贸lo sus operaciones.

鈥 Se帽or X

Concepto Debe Haber
Compras de la participaci贸n 50.000
Gastos de la participaci贸n 5.000
Caja 5.000
Se帽or V, cuenta de la participaci贸n 50.000

Concepto Debe Haber
Caja 30.000
Clientes 30.000
Ventas de participaci贸n 60.000

Concepto Debe Haber
Compras de la participaci贸n 60.000
Caja 60.000

Concepto Debe Haber
Se帽or V, cuenta de la participaci贸n 30.000
Ventas de la participaci贸n 30.000

Concepto Debe Haber
Caja 32.500
Ventas de la participaci贸n 32.500

Concepto Debe Haber
Resultado de operaciones en com煤n. Beneficio transferido 3.750
Se帽or V, cuenta de la participaci贸n 3.750

Concepto Debe Haber
Resultados de operaciones en com煤n. P茅rdida soportada 875
Se帽or V, cuenta de participaci贸n 875

Concepto Debe Haber
P茅rdidas y ganancias (129) 119.625
Compras de la participaci贸n 110.000
Gastos de la participaci贸n 5.000
Resultado de operaciones en com煤n. Beneficio transferido 3.750
Resultado de operaciones en com煤n. P茅rdida soportada 875

Concepto Debe Haber
Ventas participaci贸n 122.500
P茅rdidas y ganancias 122.500

鈥 Se帽or V

Concepto Debe Haber
Compras de la participaci贸n 50.000
Caja 50.000

Concepto Debe Haber
Se帽or X, cuenta participaci贸n 50.000
Ventas de la participaci贸n 50.000

Concepto Debe Haber
Compras de la participaci贸n 30.000
Se帽or X, cuenta participaci贸n 30.000

Concepto Debe Haber
Gastos de la participaci贸n 3.000
Caja 3.000

Concepto Debe Haber
Caja 31.250
Ventas de la participaci贸n 31.250

Concepto Debe Haber
Se帽or X, cuenta de la participaci贸n 875
Resultado de operaciones en com煤n. P茅rdida transferida 875

Concepto Debe Haber
Se帽or X, cuenta de la participaci贸n 3.750
Resultado de operaciones en com煤n. Beneficio atribuido 3.750

Concepto Debe Haber
P茅rdidas y ganancias 83.000
Compras de la participaci贸n 80.000
Gastos de la participaci贸n 3.000

Concepto Debe Haber
Ventas participaci贸n 81.250
Resultado de operaciones en com煤n. Beneficio atribuido 3.750
Resultado de operaciones en com煤n. P茅rdida transferida 875
P茅rdidas y ganancias 85.875

1.9. La memoria sobre los negocios conjuntos

La nota en la Memoria sobre negocios conjuntos:

  • Describir谩 e indicar谩 los intereses significativos en negocios conjuntos, detallando la forma que adopta el negocio.
  • Deber谩 informar de cualquier contingencia en que haya incurrido a menos que la probabilidad de p茅rdida sea remota.
  • Los compromisos de inversiones asumidos en relaci贸n con su participaci贸n en negocios conjuntos.
  • Las partidas significativas de balance, de P茅rdidas y ganancias, etc., se desglosar谩n en los importes correspondientes a cada negocio conjunto.
  • Los administradores en negocios conjuntos.
  • Los part铆cipes, uno o varios, pueden actuar como administradores o gerentes del negocio conjunto.

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