1. Nociones fundamentales

1.1. Relación entre el resultado contable y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (a partir de ahora, LIS), comienza, en su primer artículo, señalando que este impuesto es «un tributo de carácter directo, de naturaleza personal que grava la renta de las sociedades» y de otros entes, que en su artículo 7.º cataloga de sujetos pasivos.

Es fundamental precisar que esta carga fiscal pesa sobre la base imponible del impuesto, que se calcula corrigiendo, mediante los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable. Este último se determina con arreglo a la legislación mercantil (CCo, PGC, etc.).

Así, las sociedades, al contabilizar las operaciones del ejercicio económico, se ajustarán a lo establecido en las normas contables y, por tanto, no planteará dificultad alguna determinar el resultado contable; pero a la hora de hacer la declaración del Impuesto sobre Sociedades, al hallar la base imponible –el beneficio fiscal–, tendrán que acatar los preceptos fiscales y efectuar una serie de ajustes sobre el resultado contable; en seguida se verá cuáles son éstos y el porqué de ellos. De momento, se puede concluir que la tónica a seguir en la determinación de la base imponible es la que se representa, gráficamente, a continuación:

1.2. Distinción entre el gasto devengado y la cuota a pagar por el Impuesto sobre Sociedades

Nuestro PGC califica a este impuesto como un gasto, conforme a lo dispuesto en el artículo 189 del TRLSA; para ello, habilita y utiliza la cuenta 630, «Impuesto sobre beneficios», que representa el tributo devengado en el ejercicio, en virtud del principio del devengo.

En la contabilidad del sujeto pasivo se plasma el impuesto devengado –normalmente, en la fecha de cierre del ejercicio– mediante una anotación como la que sigue:

El saldo de esta cuenta se traspasará a la cuenta 129, «Pérdidas y ganancias», mediante un asiento como el siguiente:

Por tanto, al determinar el saldo de la cuenta 129, «Pérdidas y ganancias», se consideran todos los gastos –incluido el Impuesto sobre Sociedades– e ingresos, lo que significa que éste representa el beneficio después de impuestos, el beneficio neto.

Por otra parte, hay que indicar que el problema que entraña la contabilización del Impuesto sobre Sociedades, tal y como la concibe nuestra normativa contable, es que el impuesto se refleja como un gasto, pero la cuantía de éste no va a coincidir siempre con el tributo que se va a pagar a Hacienda en el ejercicio, la llamada cuota líquida, que se calculará a partir de la base imponible, como se verá más adelante.

La causa de la discrepancia entre el impuesto devengado y la cuota a pagar en un ejercicio concreto se debe a que el primero, en principio, se calcula en función del resultado contable, mientras que la cuota a pagar se obtiene a partir de la base imponible, del beneficio fiscal.

En líneas anteriores, ya se ha comentado que las magnitudes resultado contable y base imponible pueden diferir; las razones que pueden aducirse a que se produzcan estas diferencias son las siguientes: en primer lugar, porque ciertas partidas se contabilizan como gastos o ingresos, pero fiscalmente no tienen la misma consideración, y viceversa; en otros casos, el origen de estas diferencias surge como consecuencia de que determinados gastos e ingresos se imputan contablemente a un ejercicio económico y fiscalmente a otro y, por último, pueden aflorar porque los criterios para valorar una misma operación o partida son diferentes desde las ópticas contable y fiscal.

Con estas pinceladas, se pasa a ver cómo se determina la cuota líquida y el impuesto devengado.