Problemas contables

Se ha publicado la Orden JUS/1698/2011, de 13 de junio, por la que se aprueba el modelo para la presentación en el Registro Mercantil de las cuentas anuales consolidadas.

Para la elaboración de dicho modelo se han tomado en consideración las normas contenidas en el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Como bien es sabido dicho modelo consta del modelo de Balance Consolidado, modelo de Cuenta de Pérdidas y Ganancias Consolidada, modelo de Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, modelo de Estado de flujos de Efectivo Consolidado, Memoria Consolidada, y hoja de identificación, en la que se solicita información para identificar al grupo de sociedades que presentan las cuentas consolidadas.

El modelo aprobado podrá presentarse en el tradicional soporte en papel o bien en soporte electrónico (también denominado informático o digital) y para ello se aprueban dos modalidades diferentes según se utilice una u otra presentación.

Entre las novedades a destacar del nuevo Plan General Contable está la aparición de una nueva categoría de activos como son los activos no corrientes mantenidos para la venta, regulados en la norma de registro y valoración 7.ª

La peculiaridad, entre otras, de estos activos está en que la empresa no va a recuperar su valor a través de su uso continuado en la actividad ordinaria de la misma sino a través de su venta. Ahora bien, para que un activo no corriente pase a ser reclasificado como no corriente mantenido para la venta no basta con que la empresa decida ponerlo a la venta sino que será necesario:

• Que se encuentre disponible para la venta.
• Que su venta sea altamente probable, lo cual ocurrirá a su vez cuando se cumplan las siguientes circunstancias:

Según lo establecido en el apartado 5.6 de la norma de registro y valoración 9ª del PGC, en las fianzas entregadas o recibidas por arrendamientos operativos o por prestación de servicios, la diferencia entre el valor razonable y el importe desembolsado se considerará como un pago o un cobro anticipado por el arrendamiento o prestación del servicio y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias durante el periodo del arrendamiento o durante el periodo en el que se preste el servicio. Al estimar el valor razonable se tomará como periodo remanente el plazo contractual mínimo durante el cual no se pueda devolver su importe. Según el ICAC, en la Consulta 1 del BOICAC nº 85, el arrendador, en el caso de que el plazo de arrendamiento se prorrogue, deberá estimar de nuevo el valor razonable de la fianza recibida en función del nuevo vencimiento y el tipo de interés incremental, entendido este como aquel al que podría financiarse en situaciones equivalentes.

Cuando la fianza sea a corto plazo, no será necesario realizar el descuento de flujos de efectivo si su efecto no es significativo.

Cuando la ampliación del capital social se lleve a cabo con cargo a aportaciones no dinerarias, el artículo 300 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, establece que será preciso que al tiempo de la convocatoria de la junta se ponga a disposición de los socios un informe de los administradores en el que se describirán con detalle las aportaciones proyectadas, su valoración, las personas que hayan de efectuarlas, el número y valor nominal de las participaciones sociales o de las acciones que hayan de crearse o emitirse, la cuantía del aumento del capital social y las garantías adoptadas para la efectividad del aumento según la naturaleza de los bienes en que la aportación consista.

La Ley de Sociedades de Capital no exige que se desembolse totalmente el capital emitido con anterioridad a la ampliación mediante aportaciones no dinerarias, pero sí establece que las acciones, una vez realizada la ampliación, deberán estar desembolsadas al menos en un 25 por 100 del capital social y el 100 por 100 de la prima de emisión.

El plazo de desembolso con cargo a aportaciones no dinerarias no podrá exceder de 5 años desde la constitución de la sociedad o del acuerdo de aumento de capital social.

Es importante destacar que según lo establecido en el artículo 304 del mencionado Real Decreto Legislativo 1/2010 podemos deducir que en los aumentos de capital con aportaciones no dinerarias no existe el derecho preferente de suscripción de antiguos accionistas.

Los préstamos a tipo de interés cero deberán considerarse, a efectos contables, como un pasivo financiero y su tratamiento contable será aquel que el Plan General de Contabilidad establece en el epígrafe 3.1 de la norma de registro y valoración 9.ª “Instrumentos Financieros”.

Así, el préstamo inicialmente se registrará por su valor razonable neto de costes de transacción y posteriormente por su coste amortizado, para lo que será necesario calcular el tipo de interés efectivo de la operación.

Puesto que al realizar el registro inicial del préstamo, el valor razonable no coincidirá con el importe recibido, dicha diferencia deberá tratarse como una subvención ya que estamos ante un préstamo de interés cero. De esta forma, la subvención, tal y como se establece en la norma de registro y valoración 18.ª del PGC, se contabilizará en un primer momento como un ingreso de patrimonio y posteriormente se irá imputando a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con lo establecido en el epígrafe 1.3 de la mencionada norma.

El criterio general del devengo del IVA es que este se produce cuando se entrega el bien o se presta el servicio correspondiente. Ahora bien, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, es decir, anteriores a la entrega de bienes o prestación de servicios, la adquisición intracomunitaria o la importación de bienes, el IVA se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio de los importes efectivamente percibidos (ver art. 75.2 de la Ley del IVA).

En este caso no es necesario que se realice la entrega del bien o la prestación del servicio para que se devengue el impuesto ya que en el caso de pagos anticipados el criterio de la ley para exigir el impuesto es el criterio de caja o tesorería.

La aprobación del nuevo Plan General Contable mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, ha supuesto un cambio en la contabilización de las grandes reparaciones relacionadas con el inmovilizado material, de forma que la cuenta 143 «Provisión para grandes reparaciones» ha desaparecido del Plan.

La norma de registro y valoración 3.ª «Normas particulares sobre el inmovilizado material» en su apartado g) establece que a la hora de determinar el importe por el que vamos a registrar el inmovilizado material se deberá tener en cuenta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones.

Así, el importe equivalente a estos costes se amortizará de forma separada a la del resto del valor del elemento, durante el periodo que medie hasta la gran reparación. Una vez realizada esta, su coste se reconocerá en el valor contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan las condiciones para su reconocimiento, y se dará de baja cualquier importe relacionado con la reparación que pudiera permanecer en el valor contable del citado inmovilizado.

Una de las novedades introducidas por el nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, es la aparición de un nuevo subgrupo dentro del Activo no corriente, denominado Inversiones Inmobiliarias (subgrupo 20).

Esta nueva categoría hace necesario diferenciar entre las inversiones en bienes inmuebles realizadas por la empresa, ya que según sea el destino de la misma se incluirá en el Inmovilizado Material o en las Inversiones Inmobiliarias.

El nuevo PGC define estas inversiones de la siguiente forma:

«Activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:

El tratamiento contable de las Provisiones se encuentra desarrollado en la norma de registro y valoración 15.ª del PGC. En ella se definen las mencionadas provisiones como pasivos que resulten indeterminados en cuanto a su importe o a la fecha en que se cancelaran. Éstas pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. Además, en la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas anteriormente.

En concreto la provisión por devoluciones de ventas recoge la provisión para la cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos. Las cuentas que el PGC reserva para estas operaciones son la cuenta (4999) Provisión para otras operaciones comerciales y, para la dotación a la misma, la cuenta (6959) Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales.

El funcionamiento contable de estas provisiones es el siguiente:

• Al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta la estimación realizada, se dota la provisión.
• En el ejercicio siguiente, una vez contabilizado el gasto relacionado, se cancela la provisión del ejercicio anterior y se procede a realizar una nueva estimación y a contabilizar la nueva provisión.

El Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, ha modificado, en sus artículos 4 y 5, el Plan General de Contabilidad (PGC) y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC de PYMES).

Modificaciones del Plan General de Contabilidad

Las modificaciones del PGC afectan a las siguientes normas de registro y valoración:

• NRV 9.ª Instrumentos financieros, en su apartado 2.5.1., relativa a la valoración inicial de las Participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas.
• NRV 13.ª Impuesto sobre beneficios en sus apartados: