4. Registro contable

Al contabilizar el impuesto, normalmente van a intervenir las siguientes cuentas:

630, «Impuesto sobre beneficios», que expresa el impuesto devengado en el ejercicio.

473, «Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta», por las cantidades que le han retenido al sujeto pasivo y los importes que haya adelantado a cuenta del impuesto.

4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades», que representa la cuota diferencial.

Así, en el caso más simple, se registrará el siguiente asiento:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) Impuesto devengado  
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades (4752)   Cuota diferencial
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   Retenciones y pagos a cuenta

 

En el ejercicio siguiente, «en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo» se presentará la declaración (art. 142 de la LIS), pagando a Hacienda.

 

Concepto Debe Haber
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades (4752)    
Tesorería (57)    

 

EJEMPLO 2

En el ejercicio X0, «EL OLIVA, SA» ha obtenido un beneficio antes de impuestos de 100.000 u.m. Al determinarlo, consideró una sanción (no deducible) de 10.000 u.m.

El tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 35 por 100. La sociedad tiene derecho a deducirse 9.000 u.m. de la cuota y ha realizado pagos a cuenta por importe de 12.000 u.m. A la vista de la información anterior.

Se pide:

El registro contable del Impuesto sobre Sociedades de «EL OLIVA, SA».

 

Cálculo del gasto devengado
Determinación de la cuota líquida
Resultados antes de impuestos
+ Diferencia permanente
= Resultado contable ajustado
Impuesto bruto (35% x 110.000)
- Deducciones
= Impuesto devengado


100.000
10.000
110.000
38.500
9.000
29.500


BAI
+ Diferencia permanente (sanción)
= Base imponible
Cuota íntegra (35% x 110)
- Deducciones
= Cuota líquida
- Pagos a cuenta
= Cuota diferencial
100.000
10.000
110.000
38.500
9.000
29.500
12.000
17.500

 

La sanción se considera una diferencia permanente positiva, al haberse contabilizado como un gasto y no ser fiscalmente deducible.

 

Diferencia = Gasto contable – Gasto fiscalmente deducible = 10.000 – 0 = 10.000 u.m.

 

El asiento que deberá registrar «EL OLIVA, SA» será:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) 29.500  
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades (4752)   17.500
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   12.000

 

 

En algunas ocasiones, al cierre del ejercicio, no ha sido posible determinar el importe exacto del gasto devengado. En esos casos, debería dotarse una provisión para impuestos por la cuantía estimada:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630)    
Provisión para impuestos (141)    

 

En el momento en el que se conozca el importe del gasto, se cargará la diferencia en la propia cuenta 630 y se dará de baja la provisión, con abono a la cuenta 4752, «Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades». Si la provisión fuese excesiva, se cargará el exceso con abono a la cuenta de ingresos 790, «Exceso de provisión para riesgos y gastos».

4.1. Diferencias temporales positivas

Si, inicialmente, se produce una diferencia temporal positiva, su repercusión
–dejando al margen las restantes diferencias temporales y la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores– será la que sigue:

 

Gasto devengado < Cuota líquida

 

Como la cuota líquida es mayor que el gasto devengado, nace un crédito frente a Hacienda por la parte del impuesto que se paga en un ejercicio anterior al de su devengo. El PGC para representar este crédito utiliza una cuenta de activo, la 4740, «Impuesto sobre beneficios anticipado», cuyo significado es análogo al de la cuenta 480, «Gastos anticipados».

En ese ejercicio, el registro contable del impuesto será:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) Gasto devengado  
Impuesto sobre beneficios anticipado (4740) Gasto no devengado  
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobreSociedades (4752)   Cuota diferencial
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   Retenciones y pagos a cuenta

 

En ejercicios posteriores, las diferencias temporales originarias revertirán, pasando a ser de signo negativo, puesto que el impuesto pagado –y no devengado– en ejercicios anteriores se va devengando. Contablemente, habrá que proceder a dar de baja el crédito frente a Hacienda. El asiento será:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) Gasto devengado  
Impuesto sobre beneficios anticipado (4740)   Gasto pagado en ejercicios anteriores y devengado en el ejercicio
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobreSociedades (4752)   Cuota diferencial
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   Retenciones y pagos a cuenta

 

EJEMPLO 3

A comienzos del ejercicio X0, «SANTI, SA» adquiere un inmovilizado por 1.000 u.m. La amortización de éste la registra en su contabilidad li­nealmente durante cinco años; sin embargo, a efectos fiscales, las tablas emitidas por el Ministerio de Hacienda señalan un coeficiente máximo de amortización del 15 por 100 anual.

El beneficio antes de impuestos asciende a 6.000 u.m.; el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades es del 35 por 100; las deducciones de la cuota son de 400 u.m.; los pagos a cuenta realizados y las retenciones que le han practicado sobre los rendimientos de capital mobiliario han importado 500 u.m. y 25 u.m., respectivamente.

Se pide:

  1. Efectuar un cuadro que muestre las diferencias temporales originadas por la amortización, la repercusión de éstas en la base imponible de cada ejercicio y los efectos que producirá en el registro contable del Impuesto sobre Sociedades.
  2. Reflejar contablemente el impuesto del año X0.
  3. Anotación contable correspondiente al ejercicio X6, si se dispone de los siguientes datos:
  • BAI = 8.000 u.m.
  • Tipo de gravamen: 35 por 100.
  • Deducciones de 500 u.m.
  • Retenciones y pagos a cuenta de 700 u.m.

a) Cuadro resumen:

 

Año
Gasto Contable
Gasto fiscalmente deducible
Diferencia temporal
4740, «Impuesto sobre beneficios anticipado»

X0
X1
X2
X3
X4
X5
X6

200
200
200
200
200

150 = 1.000 X 15%
150
150
150
150
150
100 = (100% - 6 X 15%) X 1.000

50
50
50
50
50
(150)
(100)

17,5 = 50 X 35%
17,5
17,5
17,5
17,5
(52,5) = (150) X 35%
(35) = (100) X 35%
Total
1.000
1.000
0
0

 

b) Registro contable del Impuesto sobre Sociedades del año X0:

 

Cálculo del gasto devengado
Determinación del impuesto a pagar
Resultados antes de impuestos
= Resultado contable ajustado
Impuesto bruto (35% x 6.000)
- Deducciones
= Impuesto devengado



6.000
6.000
2.100
400
1.700



BAI
+ Diferencia temporal
= Base imponible
Cuota íntegra (35% x 6.050)
- Deducciones
= Cuota líquida
- Pagos a cuenta y retenciones
= Cuota diferencial
6.000
50
6.050
2.117,5
400
1.717,5
525
1.192,5

 

Anotación contable:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) 1.700  
Impuesto sobre beneficios anticipado (4740) 17,5  
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades (4752)   1.192,5
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   525

 

c) Impuesto sobre Sociedades del año X6:

 

Cálculo del gasto devengado
Determinación del impuesto a pagar
Resultados antes de impuestos
= Resultado contable ajustado
Impuesto bruto (35% x 8.000)
- Deducciones
= Impuesto devengado



8.000
8.000
2.800
500
2.300



BAI
- Diferencia temporal
= Base imponible
Cuota íntegra (35% x 7.900)
- Deducciones
= Cuota líquida
- Pagos a cuenta y retenciones
= Cuota diferencial
8.000
- 100
7.900
2.765
500
2.265
700
1.565

 

Se efectuará la siguiente anotación contable:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) 2.300  
Impuesto sobre beneficios anticipado (4740)   35
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades (4752)   1.565
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   700

 

 

4.2. Diferencias temporales negativas

En el ejercicio en el que se originen diferencias temporales negativas, éstas incidirán en la determinación de la cuota líquida, de forma que:

 

Gasto devengado > Cuota líquida

 

De ahí que surja una deuda a favor de Hacienda por la parte del gasto devengado en el ejercicio que se cierra y que se pagará en ejercicios posteriores. El Plan representa estos débitos mediante la cuenta 479, «Impuesto sobre beneficios diferido». Por lo tanto, en este caso, el registro contable del impuesto será:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) Gasto devengado  
Impuesto sobre beneficios diferido (479)   Gasto devengado y no pagado
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobreSociedades (4752)   Cuota diferencial
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)    

 

Posteriormente, estas diferencias revertirán, en sentido contrario al que surgieron, conforme se vaya pagando el impuesto devengado que las originó. El registro contable será:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630)    
Impuesto sobre beneficios diferido (479)    
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades (4752)    
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)    

 

EJEMPLO 4

A comienzos del ejercicio X0, «FERNANDO, SA» firma un contrato de leasing –en los términos referidos en el apartado 1.º de la disp. adic. séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito– con la empresa «JUAN PABLO LEASING, SA».

Las condiciones de dicho contrato son las siguientes: el objeto de arrendamiento es una máquina copiadora, cuyo precio al contado asciende a 21.000 u.m. y del que se estima que su vida útil será de cinco años; el arrendador se compromete irrevocablemente a satisfacer 24 cuotas mensuales, de las que conoce la parte correspondiente a carga financiera y la relativa a coste de recuperación del bien; la cuantía de la opción de compra es igual a la que se satisface mensualmente; el tipo de IVA que grava la operación es del 16 por 100.

A continuación, se muestra una tabla, en la que figura la composición de las cuotas y de la opción de compra:

 

Año
Coste de recuperación del bien
Carga financiera
Cuota neta
X0
X1
9.197,08
10.802,92
2.802,92
1197,08
12.000
12.000
X2
(Opción de compra)
1.000

-

1.000
Suma
21.000
4.000
25.000

 

El coeficiente que señalan las tablas de amortización fiscal para las máquinas copiadoras, dentro del sector en que opera «FERNANDO, SA», es del 15 por 100. Además, en el ejercicio X0, el beneficio generado antes de impuestos se eleva a 10.000 u.m., las cantidades que esta empresa puede deducirse ascienden a 100 u.m., ha practicado retenciones y pagos a cuenta por importe de 200 u.m. y el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades que le corresponde es del 35 por 100.

A la vista de la información dada,

Se pide:

  1. Registro contable de las operaciones derivadas en el ejercicio X0 del contrato de arrendamiento financiero.
  2. Elaborar un cuadro que plasme las diferencias temporales surgidas a consecuencia de este contrato y su repercusión.
  3. Reflejar contablemente el impuesto del período impositivo X0.

a) Registro contable

A la firma del contrato:

Concepto Debe Haber
Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero (217) 21.000  
Gastos por intereses diferidos (272) 4.000  
Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo (178)   13.000
Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528)   12.000

 

Por el pago de todas las cuotas:

 

Concepto Debe Haber
Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo (528) 12.000  
Hacienda Pública, IVA soportado (472) 1.920  
Bancos, c/c a la vista (572)   13.920

 

Al cierre del ejercicio X0:

Por la amortización:

 

Concepto Debe Haber
Amortización del inmovilizado inmaterial (681) (21.000/5) 4.200  
Amortización acumulada del inmovilizado inmaterial (281)   4.200

 

Por la carga financiera:

 

Concepto Debe Haber
Intereses de leasing (–) 2.802,92  
Gastos por intereses diferidos (272)   2.802,92

 

b) Cuadro de las diferencias temporales derivadas de este contrato y su repercusión.

El artículo 128 de la LIS señala que en contratos de arrendamiento financiero como el visto –que acata las condiciones contenidas en la disp. adic. séptima de la Ley 26/1988– se considerarán fiscalmente deducibles tanto la «carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora» como «la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables».

Sobre la carga financiera, cabe decir que criterio contable y fiscal coinciden, por lo que no se origina, por este concepto, ninguna diferencia. Sin embargo, no puede decirse lo mismo de la amortización; en este caso, el gasto contable vendrá dado por la amortización que se practique contablemente, mientras que fiscalmente podrá deducirse hasta el importe resultante de aplicar al coste del bien el doble del coeficiente lineal de las tablas oficiales de amortización –se interpreta que éste es el máximo, al ser el más beneficioso para la empresa y, además, porque en tablas es el único que figura en forma de coeficiente–, surgiendo en los primeros años diferencias temporales negativas, que, posteriormente, revertirán.

Hay que advertir que esta limitación del duplo del coeficiente de amortización lineal es del triple en el caso de sujetos pasivos acogidos al régimen de reducida dimensión (art. 122 de la LIS).

Dado que en el aspecto concerniente a carga financiera no se producirá diferencia alguna, en el cuadro siguiente se analizan las diferencias originadas por la amortización:

 

Año
Gasto Contable
Gasto fiscalmente deducible
Diferencia temporal
4740, «Impuesto sobre beneficios anticipado»

X0
X1
X2
X3
X4

4.200
4.200
4.200
4.200
4.200
6.300 = 2 X 15% x 21.000
6.300 = 2 X 15% x 21.000
6.300 = 2 X 15% x 21.000
2.100 = (100% - 3 x 2 x 15%) 21.000
                          -                           

(2.100)
(2.100)
(2.100)
2.100
4.200

735 = 2.100 x 35%
735 = 2.100 x 35%
735 = 2.100 x 35%
(735) = 2.100 x 35%
(1.470) = 4.200 x 35%
Total
21.000
21.000
0
0

 

Conviene reseñar que una cuestión que suscita alguna que otra duda es la referente a la deducibilidad o no de la opción de compra 1 y, en tal caso, cómo y cuándo se amortiza desde la óptica fiscal, pues la reciente ley no se pronuncia al respecto, matiz que esperamos esclarezca el próximo Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Nosotros nos hemos inclinado por la alternativa propuesta porque contablemente se amortiza el inmovilizado objeto del contrato de leasing en función de su valor de adquisición, sin excluir el valor de la opción de compra, y la base a considerar fiscalmente deberá ser la misma, aunque en el contrato dicho importe figure separadamente.

c) Registro contable del impuesto.

 

Cálculo del gasto devengado
Determinación de la cuota líquida
BAI

= Resultado contable ajustado
Impuesto bruto
- Deducciones
= Impuesto devengado


10.000

10.000
3.500
100
3.400


BAI
- Diferencia temporal
= Base imponible
Cuota íntegra
- Deducciones
= Cuota líquida
- Pagos a cuenta y retenciones
= Cuota diferencial
10.000
- 2.100
7.900
2.765
100
2.665
200
2.465

 

Impuesto del ejercicio X0:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) 3.400  
Impuesto sobre beneficios diferido (479)   735
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades (4752)   2.465
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   200

 

 

4.3. Compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

Si una sociedad obtiene una base imponible positiva, a ésta se le aplica el correspondiente tipo de gravamen y paga, posteriormente, el impuesto. Sin embargo, si la base es negativa, la Hacienda Pública no le devuelve a la entidad la cuantía resultante equivalente de aplicar a la base el tipo de gravamen, pero sí le permite la posibilidad de compensarla en los términos que señalan el artículo 23 y la disposición transitoria duodécima de la LIS, que de forma concisa pueden expresarse:

  • Han de generarse bases imponibles positivas en los siete ejercicios inmediatos y sucesivos, capaces de absorber la base negativa.
  • El tiempo máximo que se establece para compensar una base negativa es de siete años. Caso de tratarse de entidades de nueva creación, este plazo empieza a contarse a partir del ejercicio en que se produzca una base positiva.
  • La sociedad ha de manifestar su deseo de compensarla, por lo que tal circunstancia ha de constar expresamente en la declaración que presente.
  • No son extensibles los puntos anteriores a aquellos casos en los que la ley presume que se adquieren sociedades con pérdidas a fin de evitar costes fiscales; tales supuestos son descritos en el párrafo segundo del artículo 23.

De lo expuesto, se deduce que, normalmente, en el ejercicio en el que se produzca la base imponible negativa y si la empresa opta por compensarla en los siete ejercicios siguientes, se contabilizará un crédito frente a Hacienda por la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen vigente a dicha base, que el PGC representa mediante la subcuenta 4745, «Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio...».

Por lo tanto, la anotación contable correspondiente al impuesto será:

 

Concepto Debe Haber
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio… (4745)    
Impuesto sobre beneficios (630)    

 

La subcuenta 4745 representa un ingreso devengado en el ejercicio que se cierra, no cobrado y que se compensará en ejercicios posteriores, cuando haya bases imponibles positivas que permitan hacerlo.

En este caso, la cuenta 630 nace por el Haber y se trata como si fuese un ingreso, pues su incidencia en la determinación del resultado contable será:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630)    
Pérdidas y ganancias (129)    

 

En los siete ejercicios siguientes, el sujeto pasivo puede compensar la base negativa en la cuantía que estime conveniente, no pudiendo deducirse por este concepto un importe superior a la base imponible positiva derivada de las operaciones realizadas en el ejercicio en el que se efectúa la compensación.

Al calcular la base imponible originada por las operaciones del ejercicio, ésta se verá minorada por el importe que la sociedad decida compensar de las bases imponibles negativas habidas en los ejercicios cerrados en los siete años precedentes.

En el ejercicio en el que se lleve a cabo la compensación, la cantidad a ingresar en el Tesoro Público será menor a causa del crédito que nació cuando surgió la base imponible negativa. Al contabilizar el impuesto, habrá que dar de baja el crédito que se originó frente a Hacienda:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) (Base imponible que se compense en el ejercicio x Tipo de gravamen /100)    
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio… (4745)    

 

Otra cuestión importante es que si al sujeto pasivo se le han practicado retenciones o ha efectuado pagos a cuenta por un importe superior a la cuota líquida, puede solicitar a la Administración que le devuelva el exceso ingresado sobre la cuota. Así, si en el ejercicio en el que la sociedad obtiene una base negativa el sujeto pasivo ha satisfecho pagos a cuenta y se le han retenido ciertas cantidades en la fuente, puede pedir que se le reintegren estas sumas de dinero, puesto que no ha de pagar importe alguno por el Impuesto sobre Sociedades. Contablemente, este hecho se reflejaría mediante el siguiente asiento:

 

Concepto Debe Haber
Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos (4709)    
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)    

 

EJEMPLO 5

Se dispone de la siguiente información acerca del Impuesto sobre Sociedades de «RAFA, SA»:

 

Concepto
Ejercicio X0
Ejercicio X1
Ejercicio X2
Resultado contable antes de impuestos
Retenciones y pagos a cuenta
(150.000)
1.000
100.000
750
75.000
1.000

 

En el ejercicio X0, «RAFA, SA» decide compensar la base imponible negativa en los siete ejercicios siguientes. A tal fin, esta base negativa será absorbida lo más rápidamente posible. Por otra parte, si puede solicitar la devolución de las retenciones y los pagos a cuenta, lo hará, aunque no lo cobre hasta el año siguiente.

En todos estos ejercicios, el tipo de gravamen es del 35 por 100.

Se pide:

Efectuar las anotaciones contables por el Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios X0, X1 y X2.

 

I. deveng.
X0
X1
X2
Cuota líquida
X0 X1
X2
BAI

RCA
Imp. bruto
Imp. devengado


(150.000)

(150.000)
(52.500)
(52.500)


100.000

100.000
35.000
35.000


75.000

75.000
26.250
26.250


BAI
- Bases negativas
Bas imponible
Cuota íntegra
Cuota líquida
Retenciones
C. diferencial
(150.000)

(150.000)
(*) 0
0
(1.000)
(1.000)
100.000
(100.000)
0
0
0
(750)
(750)
75.000
(50.000)
25.000
8.750
8.750
(1.000)
7.750

 

(*) Desde un punto de vista estricto, la cuota íntegra no puede ser negativa, aunque teóricamente se puede considerar una cuota íntegra negativa (crédito fiscal) de 52.500 u.m. = 35% x 150.000 u.m., que representa el crédito a compensar dentro de los siete años siguientes.

La contabilización será:

Ejercicio X0

 

Concepto Debe Haber
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio X0 (4745) 52.500  
Impuesto sobre beneficios (630)   52.500
Impuesto sobre beneficios (630) 52.500  
Pérdidas y ganancias (129)   52.500

 

Al solicitar la devolución de las retenciones:

 

Concepto Debe Haber
Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos (4709) 1.000  
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   1.000
Bancos, c/c a la vista (572)   50

 

Ejercicio X1

Al cobrar la devolución de las retenciones y los pagos a cuenta:

 

Concepto Debe Haber
Tesorería (57) 1.000  
Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos (4709)   1.000
Bancos, c/c a la vista (572)   50

 

Por las pérdidas del ejercicio X0:

 

Concepto Debe Haber
Resultados negativos de ejercicios anteriores (121) (150.000 – 52.500) 97.500  
Pérdidas y ganancias (129)   97.500

 

Por el impuesto:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) 35.000  
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio X0 (4745) (100.000 x 35%)   35.000

 

Al solicitar que se le devuelvan las retenciones y pagos a cuenta:

 

Concepto Debe Haber
Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos (4709) 750  
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   750

 

Ejercicio X2

Al cobrar de Hacienda la devolución:

 

Concepto Debe Haber
Tesorería (57) 750  
Hacienda Pública, deudor por devolución de impuestos (4709)   750

 

Por el impuesto:

 

Concepto Debe Haber
Impuesto sobre beneficios (630) 26.250  
Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio X0 (4745) (50.000 x 35%)   17.500
Hacienda Pública, acreedor por Impuesto sobre Sociedades (4752)   7.750
Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta (473)   1.000

 

 

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